Hubungan Independen Auditor dengan Audit Fee

BAB I

PENDAHULUAN

Profesi akuntan publik merupakan profesi kepercayaan masyarakat. Dari profesi akuntan publik, masyarakat mengharapkan penilaian yang bebas dan tidak memihak terhadap informasi yang disajikan oleh manajemen perusahaan dalam laporan keuangan (Mulyadi dan Puradiredja, 1998:3). Profesi akuntan publik bertanggungjawab untuk menaikkan tingkat keandalan laporan keuangan perusahaan, sehingga masyarakat memperoleh informasi keuangan yang andal sebagai dasar pengambilan keputusan.

Guna menunjang profesionalismenya sebagai akuntan publik maka auditor dalam melaksanakan tugas auditnya harus berpedoman pada standar audit yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI), yakni standar umum, standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan. Dimana standar umum merupakan

cerminan kualitas pribadi yang harus dimiliki oleh seorang auditor yang mengharuskan auditor untuk memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup dalam melaksanakan prosedur audit. Sedangkan standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan mengatur auditor dalam hal pengumpulan data dan kegiatan

lainnya yang dilaksanakan selama melakukan audit serta mewajibkan auditor untuk menyusun suatu laporan atas laporan keuangan yang diauditnya secara keseluruhan. Namun selain standar audit, akuntan publik juga harus mematuhi kode etik profesi yang mengatur perilaku akuntan publik dalam menjalankan praktik profesinya baik dengan sesama anggota maupun dengan masyarakat umum. Kode etik ini mengatur tentang tanggung jawab profesi, kompetensi dan kehati-hatian profesional, kerahasiaan, perilaku profesional serta standar teknis bagi seorang auditor dalam menjalankan profesinya.

Akuntan publik atau auditor independen dalam tugasnya mengaudit perusahaan klien memiliki posisi yang strategis sebagai pihak ketiga dalam lingkungan perusahaan klien yakni ketika akuntan publik mengemban tugas dan tanggung jawab dari manajemen (Agen) untuk mengaudit laporan keuangan

perusahaan yang dikelolanya. Dalam hal ini manajemen ingin supaya kinerjanya terlihat selalu baik dimata pihak eksternal perusahaan terutama pemilik (prinsipal). Akan tetapi disisi lain, pemilik (prinsipal) menginginkan supaya auditor melaporkan dengan sejujurnya keadaan yang ada pada perusahaan yang

telah dibiayainya. Dari uraian di atas terlihat adanya suatu kepentingan yang berbeda antara manajemen dan pemakai laporan keuangan. Kepercayaan yang besar dari pemakai laporan keuangan auditan dan jasa

lainnya yang diberikan oleh akuntan publik inilah yang akhirnya mengharuskan akuntan publik memperhatikan kualitas audit yang dihasilkannya. Adapun pertanyaan dari masyarakat tentang kualitas audit yang dihasilkan oleh akuntan publik semakin besar setelah terjadi banyak skandal yang melibatkan akuntan

publik baik diluar negeri maupun didalam negeri. Selain itu terdapat kasus keuangan dan manajerial perusahaan publik yang tidak bisa terdeteksi oleh akuntan publik yang menyebabkan perusahaan

didenda oleh Bapepam (Winarto, 2002 dalam Christiawan 2003:82). Selain fenomena di atas, kualitas audit yang dihasilkan akuntan publik juga tengah mendapat sorotan dari masyarakat banyak yakni seperti kasus yang menimpa akuntan publik Justinus Aditya Sidharta yang diindikasi melakukan

kesalahan dalam mengaudit laporan keuangan PT. Great River Internasional,Tbk. Kasus tersebut muncul setelah adanya temuan auditor investigasi dari Bapepam yang menemukan indikasi penggelembungan account penjualan, piutang dan asset hingga ratusan milyar rupiah pada laporan keuangan Great River yang

mengakibatkan perusahaan tersebut akhirnya kesulitan arus kas dan gagal dalam membayar utang. Sehingga berdasarkan investigasi tersebut Bapepam menyatakan bahwa akuntan publik yang memeriksa laporan keuangan Great River ikut menjadi tersangka. Oleh karenanya Menteri Keuangan RI terhitung sejak tanggal

28 November 2006 telah membekukan izin akuntan publik Justinus Aditya Sidharta selama dua tahun karena terbukti melakukan pelanggaran terhadap Standar Profesi Akuntan Publik (SPAP) berkaitan dengan laporan Audit atas Laporan Keuangan Konsolidasi PT. Great River tahun 2003.

Dalam konteks skandal keuangan di atas, memunculkan pertanyaan apakah trik-trik rekayasa tersebut mampu terdeteksi oleh akuntan publik yang mengaudit laporan keuangan tersebut atau sebenarnya telah terdeteksi namun auditor justru ikut mengamankan praktik kejahatan tersebut. Tentu saja jika yang

terjadi adalah auditor tidak mampu mendeteksi trik rekayasa laporan keuangan maka yang menjadi inti permasalahannya adalah kompetensi atau keahlian auditor tersebut. Namun jika yang terjadi justru akuntan publik ikut mengamankan praktik rekayasa tersebut, seperti yang terungkap juga pada skandal yang

menimpa Enron, Andersen, Xerox, WorldCom, Tyco, Global Crossing, Adelphia dan Walt Disney (Sunarsip 2002 dalam Christiawan 2003:83) maka inti permasalahannya adalah independensi auditor tersebut. Terkait dengan konteks inilah, muncul pertanyaan seberapa tinggi tingkat kompetensi dan independensi

auditor saat ini dan apakah kompetensi dan independensi auditor tersebut berpengaruh terhadap kualitas audit yang dihasilkan oleh akuntan publik. Kualitas audit ini penting karena dengan kualitas audit yang tinggi maka

akan dihasilkan laporan keuangan yang dapat dipercaya sebagai dasar pengambilan keputusan. Selain itu adanya kekhwatiran akan merebaknya skandal keuangan, dapat mengikis kepercayaan publik terhadap laporan keuangan auditan dan profesi akuntan publik.

De Angelo dalam Kusharyanti (2003:25) mendefinisikan kualitas audit sebagai kemungkinan (joint probability) dimana seorang auditor akan menemukan dan melaporkan pelanggaran yang ada dalam sistem akuntansi kliennya. Kemungkinan dimana auditor akan menemukan salah saji tergantung pada

kualitas pemahaman auditor (kompetensi) sementara tindakan melaporkan salah saji tergantung pada independensi auditor. Sementara itu AAA Financial Accounting Commite (2000) dalam Christiawan (2002:83) menyatakan bahwa “Kualitas audit ditentukan oleh 2 hal yaitu kompetensi dan independensi. Kedua Dalam melaksanakan audit, auditor harus bertindak sebagai seorang ahli dalam bidang akuntansi dan auditing. Pencapaian keahlian dimulai dengan pendidikan formal, yang selanjutnya melalui pengalaman dan praktek audit (SPAP, 2001). Selain itu auditor harus menjalani pelatihan teknis yang cukup

yang mencakup aspek teknis maupun pendidikan umum. Penelitian yang dilakukan oleh Libby dan Frederick (1990) dalam Kusharyanti (2003:26) menemukan bahwa auditor yang berpengalaman

mempunyai pemahaman yang lebih baik atas laporan keuangan. Mereka juga lebih mampu memberi penjelasan yang masuk akal atas kesalahan-kesalahan dalam laporan keuangan dan dapat mengelompokkan kesalahan berdasarkan pada tujuan audit dan struktur dari sistem akuntansi yang mendasari.

Namun sesuai dengan tanggungjawabnya untuk menaikkan tingkat keandalan laporan keuangan suatu perusahaan maka akuntan publik tidak hanya perlu memiliki kompetensi atau keahlian saja tetapi juga harus independen dalam pengauditan. Tanpa adanya independensi, auditor tidak berarti apa-apa.

Masyarakat tidak percaya akan hasil auditan dari auditor sehingga masyarakat tidak akan meminta jasa pengauditan dari auditor. Atau dengan kata lain, keberadaan auditor ditentukan oleh independensinya (Supriyono, 1988). Standar umum kedua (SA seksi 220 dalam SPAP, 2001) menyebutkan

bahwa “Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor “. Standar ini mengharuskan bahwa auditor harus bersikap independen (tidak mudah dipengaruhi), karena ia melaksanakan pekerjaannya untuk kepentingan umum. Dengan demikian ia tidak dibenarkan untuk memihak. Auditor harus melaksanakan kewajiban untuk

bersikap jujur tidak hanya kepada manajemen dan pemilik perusahaan, namun juga kepada kreditor dan pihak lain yang meletakkan kepercayaan atas laporan keuangan auditan.

Oleh sebab itu makalah ini membahas sebuah penelitian tentang independensi dan audit fee untuk melihat hubungan yang mempengaruhi independensi akuntan publik atau auditor.

BAB II

TINJAUAN PUSTAKA

ETIKA Profesional

Etika profesional meliputi perilaku bagi seorang profesional yang dirancang untuk mencapai tujuan tujuan praktis dan idealistis. Sedangkan kode etik profesional dapat dirancang sebagai bagian untuk mendorong perilaku yang ideal. Enam prinsip yang tergantung dalam kode etik dapat diidentifikasikan sebagai berikut :

v  Tanggung awab

v  Kepentingan publik

v  Integritas

v  Objektifitas dan independensi

v  Kecermatan atau keseksamaan

v  Lingkup dan sifat jasa.

Independensi

Independensi merupakan salah satu komponen etika yang harus dijaga oleh akuntan publik. Independensi berarti bahwa auditor harus jujur, tidak mudah dipengaruhi dan tidak memihak kepentingan siapapun, karena ia melakukan pekerjaannya untuk kepentingan umum. Auditor berkewajiban untuk jujur tidak hanya pada manajemen dan pemilik perusahaan, namun juga kepada kreditur dan pihak lain yang meletakkan kepercayaan pada pekerjaan auditor tersebut. Sikap mental independen tersebut meliputi independen dalam fakta (in fact) maupun independen dalam penampilan (in appearance). Independen dalam fakta adalah independen dalam diri auditor, yaitu kemampuan auditor untuk bersikap bebas, jujur, dan objektif dalam melakukan penugasan audit. Hal ini berarti bahwa auditor harus memiliki kejujuran yang tidak memihak dalam menyatakan pendapatnya dan dalam mempertimbangkan fakta-fakta yang dipakai sebagai dasar pemberian independen dalam fakta atauindependen dalam kenyataan harus memelihara kebebasan sikap dan senantiasa jujur menggunakan ilmunya (Munawir:1995:35 Sedangkan independen dalam penampilanadalah independen yang dipandang dari pihak-pihak yang berkepentingan terhadap perusahaan yang di audit yang mengetahui hubungan antara auditor dengan kliennya. Auditor akan dianggap tidak independen apabila auditor tersebut mempunyai hubungan tertentu (misalnya hubungan keluarga, hubungan keuangan) dengan kliennya yang dapat menimbulkan kecurigaan bahwa auditor tersebut akan memihak kliennya atau tidak independen. Oleh karena itu, auditor tidak hanya harus bersikap bebas menurut faktanya, tapi juga harus menghindari keadaan-keadaan yang membuat orang lain meragukan kebebasannya (Munawir:1995:35). Lebih lanjut Munawir (1995:32) menyatakan bahwa berdasarkan ketentuan bursa efek, auditor akan dianggap tidak independen jika:

1. Kantor akuntan yang bersangkutan atau salah satu pegawainya menjadi pimpinan/direktur perusahaan klien.

2. Kantor akuntan yang bersangkutan atau salah satu pegawainya melakukan pekerjaan akuntansi klien, termasuk pembuatan jurnal, pencatatan dalam buku besar, jurnal penutup dan penyusunan laporan keuangan.

3. Kantor akuntan dengan klien saling melakukan peminjaman pribadi (kepentingan keuangan) dalam jumlah materiil ditinjau dari jumlah kekayaan auditor yang bersangkutan.

Sedangkan menurut Mulyadi (1998:50) hal-hal yang dapat mempengaruhi integritas, objektivitas dan independensi,antara lain:

1) Hubungan keuangan dengan klien

a. Hubungan keuangan dengan klien dapat mempengaruhi objektivitas dan dapat mengakibatkan pihak ketiga berKesimpulan bahwa objektivitas auditor tidak dapat dipertahankan. Contoh hubungan keuangan antara lain:

i) Kepentingan keuangan langsung atau tidak langsung dengan klien.

ii) Pinjaman dari/kepada klien, karyawan, direktur, atau pemegang saham utama dalam perusahaan klien.

. Dengan adanya kepentingan keuangan, seorang auditor jelas berkepentingan dengan laporan audit yang diterbitkan. Hubungan keuangan mencakup kepentingan keuangan oleh suami, isteri, keluarga sedarah semenda, sampai garis kedua auditor yang bersangkutan. . Jika saham yang dimiliki merupakan bagian yang material dari:

i) Modal saham perusahaan klien, atau

ii) Aktiva yang dimiliki pimpinan atau rekan pimpinan atau kantor akuntan publik suami atau isteri, keluarga saudara semendanya sampai dengan garis kedua. Kondisi ini bertentangan dengan integritas, objektivitas dan independensi auditor tersebut. Konsekuensinya auditor harus menolak atau melanjutkan penugasan audit yang bersangkutan, kecuali jika hubungan tersebut diputuskan.

Pemilikan saham diperusahaan klien secara langsung atau tidak langsung mungkin diperoleh melalui warisan, perkawinan dengan pemegang saham atau pengambilalihan. Dalam hal seperti itu pemilikan saham harus atau secepat mungkin auditor yang bersangkutan harus menolak penugasan audit atas laporan keuangan perusahaan tersebut.

2) Kedudukan dalam perusahaan. Jika seorang auditor dalam atau segera setelah periode penugasan, menjadi: (1) anggota dewan komisaris, direksi atau karyawan dalam manajemen perusahaan klien, atau (2) rekan usaha atau karyawan salah satu dewan komisaris, direksi atau karyawan perusahaan klien, maka ia dianggap memiliki kepentingan yang bertentangan dengan objektivitas dalam penugasan. Dalam keadaan demikian ia harus mengundurkan diri atau menolak semua penugasan audit atas laporan keuangan perusahaan yang bersangkutan.

3) Keterlibatan dalam usaha yang tidak sesuai.

Seorang auditor tidak boleh terlibat dalam usaha atau pekerjaan lain yang dapat menimbulkan pertentangan kepentingan atau mempengaruhi independensi dalam pelaksanaan jasa profesional. Seorang auditor tidak dapat melakukan kerjasama bisnis dengan perusahaan klien atau dengan salah satu eksekutif atau pemegang saham utama.

Seorang auditor tidak dapat melakukan kerjasama bisnis dengan perusahaan klien atau dengan salah satu eksekutif atau pemegang saham utama.

4) Pelaksanaan jasa lain untuk klien audit. Jika seorang auditor disamping melakukan audit, juga melaksanakan jasa lain untuk klien yang sama, maka ia harus menghindari jasa yang menuntut dirinya melaksanakan fungsi manajemen atau melakukan keputusan manajemen. Contoh berikut ini menyebabkan auditor tidak independen:

a) Auditor memperoleh kontrak untuk mengawasi kantor klien, menandatangani bukti kas keluar (voucher) untuk pembayaran dan menyusun laporan operasional berkala, sedangkan pada saat yang bersamaan dia juga melaksanakan penugasan audit atas laporan keuangan klien tersebut. go publik, suatu kantor akuntan publik tidak dapat menjadi b) Jika perusahaan klien akan financial consultant) sekaligus auditor bagi klien tersebut, walaupun konsultan keuangan (partner yang ditugasi untuk melakukan audit berbeda dengan partner yang melaksanakan penugasan konsultasi.

5) Hubungan keluarga atau pribadi. Hubungan keluarga yang pasti akan mengancam independensi adalah seperti akuntan publik yang bersangkutan, atau staf yang terlibat dalam penugasan itu merupakan suami atau isteri, keluarga sedarah semenda klien sampai dengan garis kedua atau memiliki hubungan pribadi dengan klien. Termasuk dalam pengertian klien disini antara lain pemilik perusahaan, pemegang saham utama, direksi dan eksekutif lainnya.

6) Fee atau jasa lainnya. Anggota KAP tidak diperkenankan mendapatkan klien dengan cara menawarkan fee yang dapat merusak citra profesi. Akuntan publik tidak boleh mendapatkan klien yang telah diaudit oleh kantor akuntan publik lain dengan cara manawarkan atau menjanjikan fee yang jauh lebih rendah dari fee yang diterima oleh kantor akuntan publik sebelumnya.

7) Penerimaan barang atau jasa dari klien. Akuntan publik, suami atau isterinya dan keluarga semendanya sampai dengan keturunan keduanya tidak boleh menerima barang atau jasa dari klien yang dapat mengancam independensinya, yang diterima dengan syarat tidak wajar, yang tidak lazim dalam kehidupan sosial.

Pemberian barang atau jasa kepada klien. Akuntan publik, suami atau isterinya dan keluarga sedarah semendanya sampai dengan garis keturunan kedua tidak boleh memberikan barang atau jasa kepada klien, dengan syarat pemberian yang tidak wajar, yang tidak lazim dalam kehidupan sosial. audit, juga

melaksanakan jasa lain untuk klien yang sama, maka ia harus menghindari jasa yang menuntut dirinya melaksanakan fungsi manajemen atau melakukan keputusan manajemen. Contoh berikut ini menyebabkan auditor tidak independen:

a) Auditor memperoleh kontrak untuk mengawasi kantor klien, menandatangani bukti kas keluar (voucher) untuk pembayaran dan menyusun laporan operasional berkala, sedangkan pada saat yang bersamaan dia juga melaksanakan penugasan audit atas laporan keuangan klien tersebut. go publik, suatu kantor akuntan publik tidak dapat menjadi

b) Jika perusahaan klien akan financial consultant) sekaligus auditor bagi klien tersebut, walaupun konsultan keuangan (partner yang ditugasi untuk melakukan audit berbeda dengan partner yang melaksanakan penugasan konsultasi.

BAB III

PEMBAHASAN ARTIKEL.

Keharusan dalam pengungkapan dari pembayaran seorang auditor untuk mengaudit dan Non Audit Servis menjawab mengenai pembayaran yang dapat merusak independensi dari seorang auditor. Simunic (1984) mendemonstrasikan bahwa pembayaran sangat potensial membuat ikatan ekonomis antara keduanya. Potensi ini berasal dari perhatian independensi akuntan. Kemudian studi empiris memiliki kecenderungan untuk fokus terhadap biaya antara NAS fee dan independensi auditor dengan memberikan perhatian yang relatif kecil terhadap audit fee.

Meskipun studi secara empiris telah gagal gagal menghasilkan hasil dari pengaruh NAS dan independensi auditor (Schneider, Church dan ely, 2006). Tindakan dari regulator, kantor akuntan dan auditee berkenaan dengan hubungan konsistensi dan kepercayaan ikatan ekonomis dapat melemahkan tingkat independensi auditor. Regulasi yang menghubungkan secara khusus dari NAS dengan mengambil bentuk dari keharusan pengungkapan dari tingkatan NAS yang disediakan oleh kantor akuntan. Keharusan ini pertama diperkenalkan di USA pada tahun 1978, kemudian diimplementasikan di UK. Di US keharusan ini tidak lama, dimana perusahaan menarik kembali pembelian dari auditor ketika pengungkapan diharuskan. Mengikuti kolapsnya enron pada tahun 2002. di UK memperkuat keharusan pengungkapan yang sudah ada. Sementara itu di US tindakan sarbanes oxley memperkenalkan kembali keharusan pengungkapan denagn memperluas peraturan.

Pada periode ini kantor akuntan telah konsisten dengan kesadaran akan ancaman independensi akuntan. Mengikuti kegagalan dari audit atas enron dan pengungkapan tingkatan NAS yang disediakan untuk enron oleh Auditor kantor akuntan mempublikasikan dalam konsutasi bisnis dimasa depan. Pricewaterhousecoopers mengumumkan keputusan “spin off”dari konsultasi bisnis pada tahun 2002.

Tindakan yang konsisten dengan hubungan antara NAS dan kelemahan dari independensi auditor, tidak ada literatur yang nebdasarinya, dalam bagian ini ada pilihan bentuk penelitian dari moel ikatan ekonomis. Beberapa penelitian memfokuskan hubungan auditee NAS dan audit fee, pengakuan ikatan sebagai funsi dari total fee oleh auditee. Untuk NAS dan kombinasi audit, dan total pendatap dari kantor akuntan. Pendekatan yang kedua diambil dari paper ini adalah dan dirujuk sebagai “total relative fee”

Untuk mengatasi ketidak mampuan peneliti mengamati secara langsung keadaan dari indepndensi auditor , peneliti dapat mengerjakannya secara tidak langsung dengan menggunakan dua pendekatan yaitu : pertama melakukan observasi terhadap Nas yang berhubungan dengan pengungkapan. Yang kedua mengui hasil dari keputusan yang dibuat oleh auditor. Penelitian ini dilakukan dengan tiga kontribusi yaitu yang pertama literatur, metodologi dan penilaian relevansi, yang kedua adalah uji kemungkinan dari hubungan antara total fee dan indepndensi auditor ungkin tidak linier dengan asumsi pelajaran terdahulu., yang ketiga adalah sampel yang diambli adalah tahundengan periode yang berakhir tahun 2006, dan spesifikasinya adalah stabilitas dari hubungan analisa untuk jangka waktu yang lama dan analisa yang dizinkan untuk keduanya sebelum dan sesudah kolapsnya enron. Peristiwa ini membawa pengaruh terhadap indepnednsi auditor.

Hasil dari penelitian ini meliputi : total relative fee dan peningkatan nilai, hanya secara level yang tinggi efek yang kurang menguntungkan dari independensi auditor. Khusunya kita menemukan hubungan antara total reletive fee dengan nilai pasar. Dengan mengamati keduanya lebih dari enam tahun secara keseluruhan, hasilnya bila diuji secara terpisah.

Metode Penelitian dan Data

v Mengukur Independensi Auditor

Memilih ukuran dari independensi auditor kita fokus mengambil kepentingan ekonomi dari auditee terhadap auditor. Dan ukuran utama terdiri dari total pembayaran fee tahunan oleh auditee terhadap auditor oleh pendapatan tahunan dari kantor akuntan. Yang dikenal sebagai “total reatif fee”. Ukuran umum yang digunakan adalah rasio dari NAS fee dan audit fee. Dengan mengambil hubungan yang relatif kantor akuntan tidak memberi pengaruh dari volume atau skala dan tidak diambil dari kepentingan ekonomi dari perusahaan terhadap auditor. Analisa ini menggunakan ukuran kedua untuk membandingkan.

Seperti dijelaskan sebelumnya, bahwa hubungan antara fee dan nilai pasar tidak harus linier, sehingga termasuk kedalam analisa regresi degan square dari total relatif fee. Kita menggunakan kudrat untuk membentuk tingkatan level yang multicollinearity. Walaupun jumlah dari formula non linear tersedia, digunakan simple dari quadratic Hubungan antara pembayaran fee oleh auditee dan nilai pasar menguji dengan model penilaian standard. Pendekatan ini menghindari jumlah isu yang terjadi selama penelitian.

v Hasil

Hasil dari peneitian diatas melaporkan bahwa full model membedakan dari pembatasan model dari pembahasan dengan dua variabel fee sebagai tanda yang significant pada tingkat 2.5% atau lebih tinggi. Dengan pengendalian variabel juga menunjukan nilai relativ dari variabel fee koefisien yang diimplementasikan independensi dengan pengaruh manfaat audit dan Non audit service hanya ketika total relatif fee diharapkan 0.98% dari fee auditor.

Efek dari dua kompensasi ketika dikonfirmasi dengan model tersebut disetimasi dengan qudratic term dan diestimasi setelah Quadratic term. Hasild ar R square significant pada level 1%dan mengindikasikan tambahan dari quadratic term dengan explatonary model.

Penelitian Audit fee memiliki konsistensi positif dengan hubungannya besar perusahaan dimana dependent variabel juga memiliki hubungan dalam mengukur luasnya perusahaan.

v Analisa

Pertama, estimasi dari dasar tahun ke tahun, mengikuti koefisien variabel selalu berubah. Pemegang saham dapat dipercaya dalam mengambil sikap untuk tingkat audit fee dan independensi auditor dapat berubah dari waktu ke waktu. Yang penting dalam kasus ini dimana sampel periode satu tahun pengamatan dari oengungkapan enron dan worldcom. Respon dari kantor akuntan dan pengenalan dari penambahan regulasi pengungkapan. Variabel fee memberi tanda benar pada regresi tahunan dan signifivant pada level 5% atau lebih baik dari tahun ke tahun. Penelitian dari hubungan biaya dan ondependensi auditor dibentuk oleh interpretasi untuk mengambil respon pemegang saham yang berbeda,

Hubungan antara fee dan nilai pasar adalah kondisional ketika perusahaan laba atau rugi. Laporan keuanagn mengimplikasikan pertumbuhan dari pengurangan independensi auditor termasuk laba management. Direksi membuat keputusan sesuai laba atau rugi perusahaan. Kita menaksir model yang terpisah dari sampel dari bagian sampel 905 pelaporan keuntungan pada tahun berakhir dan 252 melaporkan rugi. Dalam kedua kasus ini hubungan antara market value dan fee mengesankan penanam modal pada derajat berbeda dan independensi tetap ada apakah auditee mengalami profit atau loss.

Yang ketiga, untuk menyediakan perbandingan dengan studi terdahulu, diui bahwa pengaruh menggunakan pengukuran variabel fee. Rasio dari NAS fee dan audit fee. Pengukuran ini mengambil ikatan ekonomi, tidak ada anggapan memiliki hubungan penting dari perusahaan pada auditor, namun bisa jadi nilai relevan jika pengukuran nilai tinggi dapat diinterpretasikan untuk isu managerial.

BAB IV

KESIMPULAN PENELITIAN

Penelitian ini membuat tiga kontribusi dalam pengujian hubungan auditor fee dan independensi auditor. Yang pertama dalam menggunakan penilaian relevanse membutuhkan tingkatan dari audit fee dan NAS dengan conflating effect secara serentak mengumumkan informasi yang mematahkan. Sama dengan menghindari identifikasi counter factual atau kelemahan free outcome” dengan kualitas laba dan pendekatan hasil audit.

Kontribusi kedua pengujian kemungkinana hubungan total audtor fee dan independensi auditor tidak linear. Studi sebelumnya mengasumsikan hubungan yang linear. Penelitian ini memberikan pemegang saham mengancam independensi auditor hanya pada tingkatan relatif fee yang tinggi.

Yang ketiga, periode sampel selama enam tahun mengkhususkan stabilitas dari berbagai hubungan yang dianalisa dalam jangka waktu yang lama, ditemukan bahwa eksistensi hubungan ini terjadi karena lebih dari periode waktu, seperti pengungkapan untuk enron

Sumber : http://akuntansimania.blogspot.com/2009/04/hubungan-independensi-auditor-dengan.html

Pendeteksian Kecurangan (Fraud) Laporan Keuangan oleh Auditor Eksternal

Tri Ramaraya Koroy

STIE Nasional Banjarmasin, Indonesia
Email: trkoroy@yahoo.com


ABSTRAK

Tujuan makalah ini adalah mengidentifikasi dan menguraikan permasalahan dalam pendeteksian
kecurangan dalam audit atas laporan keuangan oleh auditor eksternal. Meskipun pendeteksian
kecurangan penting untuk meningkatkan nilai pengauditan, namun terdapat banyak masalah yang
dapat menghalangi implementasi dari pendeteksian yang tepat. Berdasarkan telaah atas berbagai
penelitian yang telah dilakukan, ada terdapat empat faktor penyebab besar yang diidentifikasikan
melalui makalah ini. Pertama, karakteristik terjadinya kecurangan sehingga menyulitkan proses
pendeteksian. Kedua, standar pengauditan belum cukup memadai untuk menunjang pendeteksian
yang sepantasnya. Ketiga, lingkungan kerja audit dapat mengurangi kualitas audit dan keempat
metode dan prosedur audit yang ada tidak cukup efektif untuk melakukan pendeteksian kecurangan.
Berdasarkan permasalahan ini, perbaikan yang perlu disarankan untuk diterapkan.

Kata kunci: auditing, fraud, financial statement fraud


PENDAHULUAN
an, berupa tindakan yang sengaja atau tidak
disengaja (IAI, 2001).

Dalam mekanisme pelaporan keuangan, suatu Terjadinya kecurangan– suatu tindakan yang audit dirancang untuk memberikan keyakinan disengaja - yang tidak dapat terdeteksi oleh suatu  bahwa laporan keuangan tidak dipengaruhi oleh pengauditan dapat memberikan efek yang merugisalah
saji (mistatement) yang material dan juga kan dan cacat bagi proses pelaporan keuangan.
memberikan keyakinan yang memadai atas Adanya kecurangan berakibat serius dan memakuntabilitas
manajemen atas aktiva perusahaan. bawa banyak kerugian. Meski belum ada
Salah saji itu terdiri dari dua macam yaitu informasi spesifik di Indonesia, namun berdasarkekeliruan
(error) dan kecurangan (fraud). Fraud kan laporan oleh Association of Certified Fraud
diterjemahkan dengan kecurangan sesuai Pernya-Examiners (ACFE), pada tahun 2002 kerugian
taan Standar Auditing (PSA) No. 70, demikian yang diakibatkan oleh kecurangan di Amerika
pula error dan irregularities masing-masing diter-Serikat adalah sekitar 6% dari pendapatan atau
jemahkan sebagai kekeliruan dan ketidakberesan $600 milyar dan secara persentase tingkat
sesuai PSA sebelumnya yaitu PSA No. 32. kerugian ini tidak banyak berubah dari tahun

Menurut standar pengauditan, faktor yang 1996. Dari kasus-kasus kecurangan tersebut, jenis
membedakan kecurangan dan kekeliruan adalah kecurangan yang paling banyak terjadi adalah
apakah tindakan yang mendasarinya, yang ber-asset misappropriations (85%), kemudian disusul
akibat terjadinya salah saji dalam laporan keuang-dengan korupsi (13%) dan jumlah paling sedikit
(5%) adalah kecurangan laporan keuangan
(fraudulent statements). Walaupun demikian kecurangan
laporan keuangan membawa kerugian
paling besar yaitu median kerugian sekitar $4,25
juta (ACFE 2002).

Kasus-kasus skandal akuntansi dalam tahuntahun  belakangan ini memberikan bukti lebih  jauh tentang kegagalan audit yang membawa  akibat serius bagi masyarakat bisnis. Kasus  seperti itu terjadi pada Enron, Global Crossing,
Worldcom di Amerika Serikat yang mengakibatkan
kegemparan besar dalam pasar modal. Kasus
serupa terjadi di Indonesia seperti PT Telkom dan
PT Kimia Farma. Meski beberapa salah saji yang
terjadi belum tentu terkait dengan kecurangan,
tetapi faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan
kecurangan oleh manajemen terbukti ada pada
kasus-kasus ini.

Sebagai contoh di Indonesia dapat dikemukakan
kasus yang terjadi pada PT Kimia Farma Tbk
(PT KF). PT KF adalah badan usaha milik negara
yang sahamnya telah diperdagangkan di bursa.
Berdasarkan indikasi oleh Kementerian BUMN
dan pemeriksaan Bapepam (Bapepam, 2002) ditemukan
adanya salah saji dalam laporan
keuangan yang mengakibatkan lebih saji (overstatement)
laba bersih untuk tahun yang berakhir 31
Desember 2001 sebesar Rp 32,7 miliar yang
merupakan 2,3 % dari penjualan dan 24,7% dari
laba bersih. Salah saji ini terjadi dengan cara
melebihsajikan penjualan dan persediaan pada 3
unit usaha, dan dilakukan dengan menggelembungkan
harga persediaan yang telah diotorisasi
oleh Direktur Produksi untuk menentukan nilai
persediaan pada unit distribusi PT KF per 31
Desember 2001. Selain itu manajemen PT KF
melakukan pencatatan ganda atas penjualan pada
2 unit usaha. Pencatatan ganda itu dilakukan
pada unit-unit yang tidak disampling oleh auditor
eksternal.

Terhadap auditor eksternal yang mengaudit
laporan keuangan PT KF per 31 Desember 2001,
Bapepam menyimpulkan auditor eksternal telah
melakukan prosedur audit sampling yang telah
diatur dalam Standar Profesional Akuntan Publik,
dan tidak ditemukan adanya unsur kesengajaan
membantu manajemen PT KF menggelembungkan
keuntungan. Bapepam mengemukakan proses
audit tersebut tidak berhasil mendeteksi adanya
penggelembungan laba yang dilakukan PT KF.
Atas temuan ini, kepada PT KF Bapepam
memberikan sanksi administratif sebesar Rp 500
juta, Rp 1 milyar terhadap direksi lama PT KF dan
Rp 100 juta kepada auditor eksternal (Bapepam
2002).

Menjadi permasalahan yang menimbulkan
pertanyaan di sini: Mengapa auditor eksternal

gagal dalam mendeteksi kecurangan dalam laporan
keuangan seperti yang dicontohkan di atas?
Mestinya bila auditor eksternal yang bertugas
pada audit atas perusahaan-perusahaan ini
menjalankan audit secara tepat termasuk dalam
hal pendeteksian kecurangan maka tidak akan
terjadi kasus-kasus yang merugikan ini. Faktor
apa saja yang menghalangi auditor eksternal
dapat menjalankan tugasnya sehingga kecurangan
dapat terdeteksi? Selanjutnya bila faktor
tersebut terjawab, bagaimana upaya perbaikan
sehingga auditor eksternal mampu memenuhi
harapan pengguna laporan keuangan?

Mengingat akan arti pentingnya tanggung
jawab auditor ini, maka makalah ini bertujuan
untuk mengidentifikasi dan menganalisis faktorfaktor
penyebab kegagalan auditor eksternal
dalam pendeteksian kecurangan. Untuk melakukan
hal di atas, pembahasan didasarkan atas
literatur-literatur profesional dan penelitianpenelitian
empiris yang berkaitan. Dari uraian ini
diharapkan agar didapatkan gambaran jelas dan
komprehensif tentang masalah ini dan dapat
digunakan untuk mengevaluasi berbagai langkah
untuk memperbaiki kinerja auditor dalam
pendeteksian kecurangan. Untuk menjawab
pertanyaan permasalahan di atas bukan merupakan
tugas mudah mengingat literatur dalam
bentuk opini maupun penelitian empiris maupun
rangkuman penelitian amat tersebar-sebar dan
dalam skop atau lingkup kecil. Dalam makalah ini,
analisis dilakukan dengan memetakan secara
komprehensif faktor-faktor penyebab secara meta
theory dan berdasarkan faktor-faktor tersebut
menganalisis upaya perbaikan yang mungkin
diusulkan.

PERHATIAN LINGKUNGAN AUDIT
TERHADAP KECURANGAN

Perhatian yang semakin besar atas kecurangan
oleh para praktisi, akademisi, dan pemerintah
beberapa dekade belakangan terjadi terutama oleh
karena munculnya dua aspek yang berkaitan
dalam lingkungan audit, yaitu expectation gap dan
litigation crisis (Nieschwietz et al. 2000). Di
Amerika Serikat, pada akhir tahun 1970an,
Commisions on Auditors Responsibilities yang
ditugaskan oleh AICPA atau sering disebut Komisi
Cohen telah mengidentifikasi adanya suatu kesenjangan
harapan atau expectation gap berdasarkan
survei yang dilakukan mereka. Survei ini
mengindikasikan bahwa standar yang diharapkan
pengguna jasa auditor eksternal melebihi dari apa
yang dipercaya para auditor dapat mereka
berikan. Mayoritas pihak yang menggunakan dan
mempercayai pekerjaan auditor eksternal menilai



pendeteksian kecurangan sebagai tujuan yang
paling penting dari suatu audit (AICPA 1978).
Penelitian survei yang lain oleh Epstein dan
Geiger (1994) mengindikasikan bahwa kesenjangan
harapan itu masih terus ada. Mayoritas
masyarakat investor yang disurvei menginginkan
agar audit dapat memberikan keyakinan yang
absolut (absolute assurance) agar laporan keuangan
bebas dari semua jenis salah saji material baik
kekeliruan (unintentional misstatements) maupun
kecurangan.

Pihak profesi auditor eksternal, di pihak lain,
cenderung untuk menekankan keterbatasan
kemampuan auditor mendeteksi kecurangan dan
tidak menanggapinya sebagai aspek positif
(AICPA, 1978). Walaupun pada saat profesi
pengauditan masih di tahap awal–tahun 1850
sampai awal 1900an-auditor bertugas memberikan
keyakinan yang hampir absolut terhadap
kecurangan dan mismanagement yang disengaja,
namun dengan semakin berkembangnya perusahaan
di Amerika Serikat maka terjadi pergeseran
dalam pengauditan (Epstein dan Geiger, 1994).
Cara pengauditan yang memverifikasi semua
transaksi dan jumlah untuk maksud mendeteksi
kecurangan telah bergeser menjadi pengauditan
yang bermaksud menentukan kewajaran (fairness)
pelaporan keuangan. Pergeseran ini merupakan
tanggapan atas semakin banyaknya volume
aktivitas bisnis di awal abad 20 (sehingga pendeteksian
kecurangan menjadi tidak feasible) dan
muncul dan semakin kuat peran pemegang
saham. Pemegang saham dan pihak luar lainnya
semakin mempercayakan auditor untuk melakukan
atestasi informasi yang diberikan manajemen
sehingga mengharuskan auditor menggeser
tujuan utama audit yaitu untuk memberikan
keyakinan untuk informasi keuangan kepada
pihak eksternal. Praktik ini sampai sekarang
masih berlaku dan tidak berbeda jauh dengan di
awal abad lalu yaitu fokus utama audit adalah
memberikan reasonableness atas laporan keuangan,
seperti yang dipegang oleh AICPA.

Komisi Cohen menyebutkan walaupun harapan
pengguna di atas cukup beralasan, namun
banyak pengguna tampaknya salah memahami
peran auditor eksternal dan sifat dari jasa yang
auditor eksternal tawarkan (AICPA 1978). Epstein
dan Geiger menyarankan untuk mempersempit
kesenjangan itu, perlu ada upaya meningkatkan
pemahaman masyarakat atas sifat dan keterbasan
inheren dari suatu audit melalui pendidikan.
Meski begitu, harapan masyarakat itu tetap harus
diperhatikan, dan AICPA telah berusaha mengambil
langkah positif untuk mengklarifikasi dan
memperkuat standar pengauditan yang berkaitan

dengan tanggung jawabnya sesuai harapan
masyarakat (Guy dan Sullivan 1988).

Aspek masalah kedua adalah krisis litigasi. Di
Amerika Serikat, selama tahun-tahun 1970an dan
1980an, auditor eksternal mengalami peningkatan
signifikan dalam biaya litigasi, sehingga mengarah
pada litigation crisis. Palmrose (1987) menganalisis
472 kasus litigasi yang melibatkan 15 KAP
terbesar selama periode 25 tahun sampai tahun
1985. Palmrose menemukan peran kecurangan
dalam litigasi auditor adalah signifikan. Dengan
menggunakan metode konservatif dalam menggolongkan
suatu kasus sebagai kecurangan,
Palmrose menunjukkan bahwa lebih dari 40%
sampelnya melibatkan kecurangan. Lebih dari
separuh dari semua kasus yang melibatkan
kecurangan mengarah pada pembayaran settlement
lebih dari $1 juta sedangkan kasus lainnya
yang mengharuskan pembayaran sebesar ini
hanya kurang dari 15% saja. Palmrose menyimpulkan
bahwa kasus yang terlibat kecurangan
adalah kontributor utama untuk kategori pembayaran
yang lebih dari $1 juta sedangkan kasus
yang terlibat kekeliruan adalah kontributor paling
sering untuk kategori yang klaimnya ditolak
(dismissal). Analisis Palmrose menunjukkan
bahwa kasus-kasus kegagalan bisnis adalah yang
paling sering ditolak jika kecurangan tidak terlibat
di dalamnya. Studi Carcello dan Palmrose (1994)
lebih lanjut memang menemukan asosiasi positif
signifikan antara adanya ketidakberesan (irregularities)
laporan keuangan dengan litigasi
terhadap auditor. Selain itu Palmrose (1991)
menunjukkan bahwa kecurangan juga mengarah
pada meningkatnya publisitas tentang “kegagalan
audit” (audit failures). Biaya yang ditanggung KAP
maupun pihak profesi karena publisitas yang
negatif ini tidaklah mudah dikuantifikasi. Walaupun
demikian, dalam hal ini adalah aman untuk
menyimpulkan bahwa biaya tidak langsung dari
gagalnya pendeteksian kecurangan sungguh
signifikan dalam profesi ini, sedangkan hasil
utamanya adalah menambah kredibilitas untuk
informasi yang dihasilkan.

Kasus kegagalan audit yang berlanjut pada
litigasi juga ditemukan pada audit perusahaan di
Indonesia. Berbagai kasus sejak kasus Bank
Summa pada tahun 1992, dan berbagai kasus lain
sesudahnya, meski hampir tidak ada melewati
pengadilan, namun telah diganjar dengan berbagai
sanksi, baik dari organisasi profesi yaitu IAI,
pemerintah melalui menteri keuangan dan Badan
Pengawas Pasar Modal (Bapepam). Berbagai
kasus ini juga dapat digolongkan sebagai terkena
risiko litigasi (Mayangsari dan Sudibyo 2006).


PERKEMBANGAN STANDAR-STANDAR
PENGAUDITAN YANG MENGATUR PENDETEKSIAN
KECURANGAN OLEH AUDITOR
EKSTERNAL

Setelah Komisi Cohen mengeluarkan rekomendasi
penting mengenai tanggung jawab
auditor eksternal, di tahun 1980an dibentuk lagi
komisi khusus yang bertugas untuk memberi
rekomendasi atas upaya meningkatkan proses
mendeteksi dan mengatasi pelaporan keuangan
yang mengandung kecurangan. Komisi yang
bernama National Commission on Fraudulent
Financial Reporting atau sering disebut Komisi
Treadway ini di tahun 1987 menghasilkan rekomendasi
penting yang terbagi tiga bagian berdasarkan
pihak-pihak yang dituju, yaitu rekomendasi-
rekomendasi kepada perusahaan publik,
kepada pihak akuntan publik independen dan
kepada Securities and Exchange Commission
(SEC) dan pihak lainnya. Salah satu rekomendasi
penting Komisi Treadway kepada pihak akuntan
publik independen adalah perlunya perubahan
standar pengauditan yang mengakui secara lebih
baik tanggung jawab auditor untuk mendeteksi
kecurangan atas laporan keuangan.

Sebagai tanggapan atas adanya expectation
gap, AICPA pada tahun 1988 telah mengeluarkan
standar pengauditan yang sering disebut the
expectation gap auditing standards, yang terdiri
sembilan standar. Salah satunya yaitu SAS No.
53, The Auditor’s Responsibility to Detect and
Report Errors and Irregularities, - menggantikan
standar sebelumnya SAS No. 16. Standar ini
menjelaskan bahwa tanggung jawab auditor
eksternal adalah untuk mendeteksi salah saji
material. Hal ini dicapai dengan mendiskusikan
karakteristik klien yang disebut red flag – yang
meningkatkan risiko salah saji material dan harus
meningkatkan sikap skeptisisme oleh auditor.
Namun standar ini belum tegas atau eksplisit
menggunakan istilah fraud atau kecurangan
tetapi irregularities atau ketidakberesan. Menurut
PSA No. 32 yang mengadopsi SAS No.53, ketidakberesan
adalah salah saji atau hilangnya jumlah
atau pengungkapan dalam laporan keuangan
yang disengaja. Lebih lanjut ketidakberesan
mencakup kecurangan dalam pelaporan keuangan
yang menyesatkan, yang seringkali disebut
kecurangan manajemen dan penyalahgunaan
aktiva, yang seringkali disebut sebagai unsur
penggelapan.

Dalam perkembangannya, AICPA Expectation
Gap Roundtable tahun 1992 memunculkan
pertanyaan apakah SAS No. 53 telah secara efektif
mampu mempersempit kesenjangan persepsi.
Lebih lanjut, Public Oversight Board of the AICPA

SEC Practice menyimpulkan di tahun 1993 telah
ada pendapat yang menyebar bahwa auditor harus
mengemban tanggung jawab yang lebih besar
daripada sebelumnya untuk mendeteksi management
fraud. Akhirnya, Auditing Standard Board
(ASB) menyimpulkan bahwa para praktisi tidak
benar-benar memahami tanggung jawabnya
dalam mendeteksi kecurangan, dan standar yang
ada gagal untuk memberikan pedoman yang
mencukupi tentang banyaknya tugas dan dokumentasi
yang diperlukan dalam melaksanakan
tanggung jawab itu (McConnell dan Banks, 1997).

Tahun 1997, ASB mengeluarkan SAS No. 82,
Consideration of Fraud in Financial Statement
Audit, untuk menggantikan SAS No. 53. Sesuai
dengan judulnya standar secara eksplisit menunjuk
pada kecurangan, dan di dalamnya mendeskripsikan
kecurangan dan karakteristiknya, meminta
agar dilakukan penilaian risiko kecurangan
secara spesifik untuk tiap penugasan audit, dan
memberikan pedoman kapan auditor mengidentifikasi
faktor risiko kecurangan. Selain itu
diberikan juga pedoman untuk pengevaluasian
hasil, persyaratan untuk dokumentasi serta
komunikasi mengenai kecurangan baik internal
maupun eksternal.

Setelah terjadinya gelombang skandal akuntansi
besar-besaran seperti kasus Enron di tahun
2001, perhatian publik memicu tindakan drastis
oleh pemerintah dan kongres Amerika Serikat
dengan mengeluarkan Undang-undang Sarbanes-
Oxley di tahun 2002. AICPA demikian pula menanggapi
dengan merasa perlu untuk mengubah
kembali SAS No. 82 menjadi SAS No.99 di tahun
2002. Perubahan ini banyak mengambil
rekomendasi dari the Panel of Audit Effectiveness,
suatu panel yang dibentuk atas inisiatif Ketua
SEC Arthur Levitt untuk tujuan menilai apakah
audit independen atas laporan keuangan
perusahaan publik telah cukup melayani dan
melindungi kepentingan investor (Pany dan
Whittington, 2001). Masukan untuk SAS terbaru
ini juga didapat dari berbagai penelitian oleh pihak
akademisi. Terbitnya SAS No. 99 merupakan
upaya terobosan baru untuk mengatasi kelemahan
SAS No. 82. Walaupun standar baru ini
tidak mengubah tanggung jawab pendeteksian
kecurangan oleh auditor yang berlaku
sebelumnya, tetapi standar ini memperkenalkan
konsep, persyaratan dan panduan baru yang
membantu auditor memenuhi tanggung jawabnya.

FAKTOR-FAKTOR PENYEBAB
KEGAGALAN PENDETEKSIAN
KECURANGAN


Pendeteksian kecurangan bukan merupakan
tugas yang mudah dilaksanakan oleh auditor



eksternal (selanjutnya disebut auditor). Atas
literatur yang tersedia, dapat dipetakan empat
faktor yang teridentifikasi yang menjadikan
pendeteksian kecurangan menjadi sulit dilakukan
sehingga auditor gagal dalam usaha mendeteksi.
Faktor-faktor penyebab tersebut diuraikan seperti
dijelaskan di bawah ini.

Karakteristik Terjadinya Kecurangan

Terjadinya kecurangan sebenarnya berbeda
dengan kekeliruan. Menurut Loebbecke et al.
(1989), kecurangan lebih sulit untuk dideteksi
karena biasanya melibatkan penyembunyian
(concealment). Penyembunyian itu terkait dengan
catatan akuntansi dan dokumen yang berhubungan,
dan hal ini juga berhubungan dengan
tanggapan pelaku kecurangan atas permintaan
auditor dalam melaksanakan audit. Jika auditor
meminta bukti transaksi yang mengandung
kecurangan, dia akan menipu dengan memberi
informasi palsu atau tidak lengkap.

Johnson et al. (1991) menyebutkan ada tiga
taktik yang digunakan manajer untuk mengelabui
auditor. Taktik pertama adalah membuat deskripsi
yang menyesatkan (seperti mengatakan
perusahaan yang sedang menurun sebagai
perusahaan yang bertumbuh) agar menyebabkan
auditor menghasilkan ekspektasi yang tidak benar
sehingga gagal mengenali ketidakkonsistenan.
Taktik kedua adalah menciptakan bingkai (frame)
sehingga menimbulkan hipotesis tidak adanya
ketidakberesan (nonirregularities hypothesis) untuk
evaluasi ketidakkonsisten yang terdeteksi.
Taktik ketiga yaitu menghindari untuk memperlihatkan
ketidakpantasan dengan membuat
serentetan manipulasi kecil (secara individual
tidak material) atas akun-akun tertentu dalam
laporan keuangan sehingga membentuk rasionalisasi
atas jumlah saldo yang dihasilkan.
Dengan ketiga taktik ini, manajemen klien akan
berhasil bila auditor menggunakan cara sederhana
melalui representasi tunggal dalam menginterpretasikan
ketidakkonsistenan yang terdeteksi.
Hasil penelitian Jamal et al. (1995) menunjukkan
bahwa sebagian besar auditor (dalam
penelitian ini menggunakan partner) tidak mampu
mendeteksi kecurangan dengan baik. Walaupun
motivasi, pelatihan dan pengalamannya
memadai, para partner yang diuji dapat dikelabui
oleh bingkai dari manajemen klien.

Ketidakmampuan auditor dalam pendeteksian
kecurangan ini ada hubungan dengan
keahliannya dibentuk oleh pengalaman yang
relevan dengan kecurangan. Kecurangan itu
sendiri frekuensi terjadinya jarang dan tidak
semua auditor pernah mengalami kasus ter


jadinya kecurangan, sehingga pengalaman auditor
berkaitan dengan kecurangan tidak banyak.
Loebbecke et al. (1989) yang melakukan survei
atas 1.050 partner audit KPMG Peat Marwick
menemukan adanya 77 kasus kecurangan yang
pernah mereka alami. Jika dihitung dari jumlah
audit sepanjang karir mereka maka insiden
ditemukannya kecurangan menjadi sangat kecil
(sekitar 0,32 persen). Dengan jarangnya mereka
menghadapi management fraud sehingga jarang
pula yang mempunyai latar belakang yang pantas
yang mengarah pada kemampuan mendeteksi
kecurangan. Dari hasil studi Johnson et al. (1991)
dan Jamal et al. (1995), tampak bahwa pengalaman
saja tidaklah cukup dalam mendeteksi
kecurangan kecuali jika pengalaman itu diperoleh
dari industri yang sama atau melalui penugasan
yang melibatkan kekeliruan atau kecurangan
yang material.

Selain itu, tugas pendeteksian kecurangan
memerlukan pertimbangan yang melibatkan
banyak isyarat (multi-cues judgment) yang secara
inheren sulit untuk dilakukan tanpa didukung
oleh alat bantu (decision aids), bahkan oleh orang
yang pakar sekalipun (Eining et al. 1997). Akar
dari masalah ini adalah keterbatasan kemampuan
kognitif manusia dalam memproses informasi.
Hackenbrack (1992) menunjukkan adanya efek
dilusi dalam pertimbangan auditor. Adanya informasi
yang tidak relevan (disebut juga bukti non
diagnostik) yang bercampur dengan informasi
relevan (bukti diagnostik atau red flag dalam
pendeteksian kecurangan) akan mengakibatkan
penilaian risiko kecurangan oleh auditor menjadi
kurang ekstrim. Penilaian risiko yang tidak
sensitif ini akan berakibat serius bagi tugas
pendeteksian kecurangan.

Standar Pengauditan Mengenai Pendeteksian
Kecurangan

Dalam pendeteksian kecurangan yang menjadi
masalah bukanlah ketiadaan standar pengauditan
yang memberikan pedoman bagi upaya
pendeteksian kecurangan, tetapi kurang memadainya
standar tersebut memberikan arah yang
tepat. Hal ini terlihat dari uraian perkembangan
standar pengauditan di depan yang menunjukkan
usaha untuk terus-menerus memperbaiki standar
yang mengatur pendeteksian kecurangan. Perbaikan
ini terutama timbul dari kenyataan bahwa
tanggung jawab pendeteksian kecurangan pada
praktek belum cukup efektif dilaksanakan.

Keluarnya SAS No. 53 menjawab tantangan
kesenjangan harapan dengan secara signifikan
meningkatkan tanggung jawab auditor berkaitan
dengan kecurangan. Dalam standar ini ditegaskan


auditor harus menilai risiko bahwa kekeliruan dan
ketidakberesan kemungkinan menyebabkan laporan
keuangan berisi salah saji material. Berdasarkan
penilaian ini, auditor harus merancang auditnya
untuk memberikan keyakinan yang memadai
bagi pendeteksian kekeliruan dan kecurangan
yang material atas laporan keuangan. SAS No. 53
memandang persyaratan (requirement) terhadap
kekeliruan sama dengan kecurangan. Namun
menurut Loebbecke et al. (1989) setahun setelah
standar ini terbit, kedua jenis salah saji ini sama
sekali berbeda. Demikian pula persyaratan atas
dua jenis ketidakberesan yaitu defalcation dan
management fraud juga berbeda. Loebbecke et al.
percaya bahwa mendeteksi kekeliruan yang
material lebih langsung (straightforward) dan
mudah dilakukan. Sebabnya adalah pertama,
kekeliruan terjadi tanpa adanya penyembunyian
sehingga dapat terungkap begitu bukti-bukti diuji.
Kedua, bila kekeliruan dalam jumlah kecil-kecil
dijumlahkan menjadi jumlah yang material,
sangat mungkin satu atau lebih bagian bukti yang
mengandung kekeliruan akan diuji oleh auditor.
Ketiga yaitu jika satu atau lebih kekeliruan itu
secara sendiri-sendiri jumlahnya besar maka
mungkin saja detil transaksi atau akun yang
berhubungan akan dipilih untuk diuji auditor.

Walaupun SAS No. 53 ini telah memuat
sejumlah faktor-faktor yang dapat mengindikasi
adanya salah saji material, namun menurut
Loebbecke et al. standar ini tidak secara spesifik
memberitahukan cara faktor-faktor ini digunakan
untuk membedakan antara kekeliruan dengan
ketidakberesan serta bagaimana hasil dari
tinjauan atas faktor-faktor tersebut diterjemahkan
menjadi kecenderungan (likelihood). Berdasarkan
penelitiannya, Loebbecke et al. menyarankan agar
auditor membuat penilaian yang terpisah atas
kekeliruan yang material, penggelapan (defalcation)
yang material dan kecurangan manajemen
yang material. Tidak adanya pemisahan yang jelas
antara penilaian risiko terhadap salah saji yang
sengaja dan tidak sengaja pada SAS No. 53 ini,
juga terbukti dalam penelitian Zimbelman (1997)
tidak mendorong auditor untuk sensitif terhadap
risiko kecurangan.

Perubahan SAS No. 53 menjadi SAS No. 82
berusaha mengatasi kelemahan di atas. SAS No.
82 meminta penilaian risiko kecurangan dilakukan
secara eksplisit dan terpisah. Auditor juga
diminta untuk mendokumentasikan penilaian
risiko kecurangan secara terpisah. Zimbelman
(1997) dalam penelitiannya mengatakan standar
ini harusnya dapat mengarahkan audit untuk
memberi banyak waktu membaca isyarat
kecurangan dan merancang rencana audit yang
lebih sensitif terhadap risiko kecurangan. Seperti

terbukti dari penelitian Zimbelman ini, SAS No. 82
memang cukup berhasil mengarahkan auditor
untuk memperhatikan kecurangan. Namun SAS
No. 82 ini, seperti didapat dari penelitian Zimbelman
dan kemudian Glover et al. (2003), tidak
cukup untuk mendorong auditor untuk mengubah
sifat auditnya sebagai tanggapan atas perubahan
risiko kecurangan yang dipersepsikan, sehingga
mereka tidak memilih prosedur audit yang berbeda.
Hasil ini menimbulkan pertanyaan mengenai
efektivitas SAS No. 82 dalam membantu
meningkatkan pendeteksian kecurangan. Dengan
kata lain, dengan standar ini auditor memang
melakukan upaya lebih, tetapi mereka tetap
mempertahankan strategi audit yang konstan
yang kemungkinan tidak efektif untuk mendeteksi
kecurangan.

The Panel of Audit Effectiveness (PAE) berpendapat
serupa yaitu proses penilaian risiko dan
tanggapannya menurut SAS No. 82 ini tidak efektif
karena hal ini tidak “mengarahkan prosedur
audit secara spesifik terhadap pendeteksian
kecurangan”. PAE juga menyatakan standar
pengauditan yang ada merupakan pedoman yang
tidak mencukupi dalam mengimplementasikan
konsep skeptisisme profesional (Pany dan
Whittington 2001).

Perubahan SAS No. 82 menjadi SAS No. 99
banyak menyerap rekomendasi yang diberikan
PAE, sehingga merupakan upaya perbaikan yang
signifikan dalam standar pengauditan. SAS No. 99
ini dirancang untuk memperluas prosedur audit
yang berkenaan dengan kecurangan material pada
laporan keuangan. Standar baru ini mempertimbangkan
kecurangan secara menyatu dalam
proses audit dan secara terus-menerus dimutakhirkan
sampai selesainya audit. Dalam standar
ini diuraikan proses dimana auditor (1) menyajikan
informasi yang diperlukan untuk mengidentifikasi
risiko salah saji material yang
disebabkan oleh kecurangan, (2) menilai risikorisiko
tersebut setelah mengevaluasi program dan
pengendalian oleh entitas dan (3) menanggapi
hasil dari penilaian tersebut. Auditor menyajikan
dan mempertimbangkan lebih banyak informasi
dalam menilai risiko kecurangan daripada yang
pernah dialami di masa-masa sebelumnya. Selain
itu juga auditor diminta mendokumentasikan
penilaian mereka secara eksplisit dalam kertas
kerja.

SAS No. 99 ini mengingatkan auditor untuk
mengatasi kecenderungan alami mereka seperti
terlalu percaya pada representasi klien dan bias
dan pendekatan audit mereka dengan sikap
skeptis dan pikiran yang mempertanyakan. Hal
yang penting juga adalah auditor harus menyesampingkan
hubungan masa lalu dan tidak
menganggap klien jujur.


Persyaratan yang baru dalam SAS No. 99 ini
adalah meminta tim audit agar berdiskusi selama
tahap perencanaan mengenai potensi salah saji
material karena kecurangan. Diskusi ini dilakukan
dengan cara brainstorming yang diharapkan
mencapai dua tujuan. Pertama, bersifat strategik
yaitu agar tim penugasan mendapat pemahaman
yang lebih baik atas informasi yang dipunyai dari
anggota tim yang berpengalaman tentang pengalaman
mereka dengan klien dan bagaimana
kecurangan mungkin terjadi dan disembunyikan.
Tujuan kedua adalah menetapkan “tone at the top”
yang sepantasnya dalam melaksanakan penugasan
audit. Cara ini adalah usaha untuk
memodelkan derajat skeptisisme profesional yang
tepat dan menetapkan budaya atas penugasan.
Budaya ini dipercaya akan merasuk dalam ke
seluruh penugasan sehingga membuat semua
prosedur audit lebih efektif (Ramos 2003).

Auditor menurut standar baru ini perlu
memperluas lingkup informasi yang mereka
gunakan untuk menilai risiko salah saji material
karena kecurangan, diluar faktor-faktor risiko
kecurangan yang terdapat pada SAS No. 82.
Faktor-faktor risiko kecurangan itu adalah
“kejadian-kejadian atau kondisi yang mengindikasikan
insentif/tekanan untuk mendorong
kecurangan, kesempatan untuk melaksanakan
kecurangan, atau sikap/rasionalisasi untuk membenarkan
atau menjustifikasikan tindakantindakan
kecurangan” (para. 31). Walaupun faktor-
faktor risiko kecurangan tidak harus mengindikasikan
kecurangan ada, tetapi faktor-faktor
itu sering ada bila bila kecurangan terjadi,
sehingga menjadi elemen penting yang dipertimbangkan
dalam ruang lingkup perikatan audit.

Selanjutkan auditor diminta untuk mempertimbangkan
program dan pengendalian oleh
manajemen berkenaan dengan risiko dan
menentukan apakah program dan pengendalian
itu memperbaiki atau memperburuk risiko yang
teridentifikasi. Auditor juga dipersyaratkan agar
membangun tanggapan yang tepat atas tiap risiko
yang teridentifikasi. Prosedur yang direncanakan
harus mempertimbangkan risiko manajemen
mengesampingkan pengendalian. Prosedur itu
juga mencakup pengujian ayat jurnal dan
penyesuaian lain, mereviu estimasi akuntansi atas
bias yang terjadi dan mengevaluasi penjelasan
bisnis atas transaksi material yang tidak biasa.

Banyak hal-hal baru dalam standar ini dan
membawa harapan bagi perbaikan. Carpenter
(2007) dalam upaya menguji efektivitas dari salah
satu aspek dari SAS No. 99 yaitu penggunaan sesi
brainstorming mendapatkan bahwa brainstorming
amat berguna dalam melakukan pertimbangan
mengenai kemungkinan kecurangan. Hasil dari

eksperimen yang dilakukan Carpenter menyarankan
meskipun jumlah dari ide-ide yang dihasilkan
berkurang, tim audit yang mengadakan brainstorming
menghasilkan ide-ide kecurangan yang
berkualitas lebih banyak daripada auditor secara
individual menghasilkan ide-ide tersebut sebelum
sesi brainstorming. Tim audit menghasilkan ideide
kecurangan berkualitas baru selama sesi
brainstorming. Hasil-hasil ini juga menunjukkan
penilaian risiko kecurangan yang dihasilkan
setelah sesi brainstorming secara signifikan lebih
tinggi dari penilaian yang dilakukan auditor
secara individual sebelum sesi brainstorming,
khususnya bila kecurangan itu memang ada. Hasil
ini menunjukkan sesi brainstorming cenderung
meningkatkan kemampuan auditor mengidentifikasi
kecurangan. Harapan perbaikan dengan
berlakunya SAS No. 99 ini amat diharapkan
seiring dengan diterapkannya cara-cara baru oleh
para auditor dalam penugasan.

LINGKUNGAN PEKERJAAN AUDIT YANG
MENGURANGI KUALITAS AUDIT

Lingkungan pekerjaan audit merupakan hal
penting yang mempengaruhi kualitas audit
termasuk juga dalam kualitas pendeteksian
kecurangan. Komisi Treadway dalam rekomendasinya
menuliskan “Komisi mendorong agar
sensitivitas yang lebih besar pada bagian kantor
akuntan publik terhadap tekanan-tekanan dalam
KAP yang kemungkinan berdampak buruk bagi
kualitas audit” (National Commission on Fraudulent
Financial Reporting, 1987). Tekanan-tekanan
yang muncul dari lingkungan pekerjaan ini harus
dengan tepat dikelola agar tidak berakibat buruk
bagi kualitas audit.

Tekanan-tekanan lingkungan pekerjaaan itu
dapat dibagi menjadi atas beberapa hal yang
diterangkan di bawah yaitu tekanan kompetisi
atas fee, tekanan waktu dan relasi hubungan
auditor-auditee.

Tekanan Kompetisi atas Fee Audit

Kompetisi yang semakin tajam di antara
kantor akuntan publik untuk memperebut klien
memang tidak terhindarkan lagi dalam bisnis jasa
akuntansi. Namun hal ini mempunyai implikasi
yang perlu menjadi perhatian oleh pihak profesi
akuntan publik yaitu kompetisi yang semakin
tajam akan mengakibatkan penekanan untuk
penurunan fee audit. Tekanan ini akan mengakibatkan
KAP mengurangi pekerjaan audit
untuk mempertahankan marjin labanya (AICPA
1978) dan mengarah pada perubahan baik atas
kejadian kecurangan maupun pendeteksian kecu




rangan. Untuk menjaga agar marjin laba tetap
menguntungkan, maka biaya harus ditekan dan
efisiensi diutamakan. Di pihak lain pendeteksian
kecurangan yang ekstensif memakan biaya besar
dan tidak efisien. Melaksanakan pendeteksian
kecurangan mungkin efektif untuk kasus audit
yang mengandung kecurangan, namun tidak akan
efisien pada kasus pengauditan pada klien yang
tidak terjadi kecurangan. Banyak manajemen
KAP keberatan atas pelaksanaan pendeteksian
kecurangan yang terlalu ekstensif dilatarbelakangi
oleh hal ini.

Tekanan kompetisi jelas membawa konsekuensi
bagi kualitas pekerjaan auditor eksternal.
Studi eksperimen ekonomi oleh Matsumura dan
Tucker (1992) menunjukkan beberapa hal tentang
masalah ini. Dalam penelitian ini mereka memanipulasi
penalti atas auditor, persyaratan pengauditan,
struktur pengendalian internal, dan fee
audit untuk menguji efek dari dari variabelvariabel
ini terhadap pendeteksian kecurangan
dan kejadian atau insiden kecurangan. Mereka
menemukan kenaikan pada penalti atas auditor
menghasilkan penurunan terjadinya kecurangan
dan meningkatkan usaha pendeteksian kecurangan.
Demikian pula kenaikan dalam jumlah
minimum pengujian atas kecurangan meningkatkan
pendeteksian kecurangan dan menurunkan
terjadinya kecurangan, serta pengendalian internal
yang lebih kuat mengarah pada pendeteksian
kecurangan yang lebih sering dan menurunkan
terjadinya kecurangan. Temuan eksperimen ekonomi,
menunjukkan hal penting yaitu peningkatan
fee audit menghasilkan penurunan pada
kecurangan dan peningkatan jumlah pengujian
transaksi dengan pengujian yang lebih sedikit
secara keseluruhan. Dengan hasil ini, adanya
penurunan fee akan berakibat kenaikan insiden
kecurangan dan penurunan upaya pendeteksian
kecurangan, dan berarti turunnya kualitas audit.

Tekanan Waktu

Tekanan waktu (time pressure) adalah ciri
lingkungan yang biasa dihadapi auditor. Adanya
tenggat waktu penyelesaian audit membuat
auditor mempunyai masa sibuk yang menuntut
agar dapat bekerja cepat. Para peneliti dan
praktisi banyak berpendapat bahwa tekanan ini
dapat memperburuk kualitas pekerjaan audit.

Berkaitan dengan ini, penelitian oleh Braun
(2000) mengilustrasikan salah satu efek dari
tekanan waktu atas kinerja auditor dalam pendeteksian
kecurangan. Braun menunjuk bahwa
pengauditan dilaksanakan dalam suatu lingkungan
multi tugas dimana di bawah tekanan
waktu, beberapa tugas akan lebih diprioritaskan

dibandingkan tugas lainnya. Braun menguji
hipotesisnya yaitu bila tekanan waktu ditingkatkan
dalam lingkungan multi tugas, kinerja tugas
yang lebih rendah/subsidiary (yaitu sensitivitas
terhadap isyarat kecurangan) akan menurun
sedangkan kinerja tugas yang dominan (mendokumentasi
bukti) akan tetap tidak berubah. Hasil
penelitian menunjukkan auditor yang berada di
bawah tekanan waktu yang lebih akan kurang
sensitif terhadap isyarat kecurangan sehingga
kurang mungkin untuk dapat mendeteksi
kecurangan. Walaupun begitu, tekanan waktu
tidak mempengaruhi kinerja auditor yang
berkaitan dengan pengumpulan bukti atas frekuensi
dan jumlah salah saji. Hasil ini konsisten
dengan penelitian-penelitian dalam bidang
psikologi yang memprediksi bahwa terdapat
pengurangan dalam perhatian bila seseorang
diperhadapkan dengan tekanan waktu, dan
menunjukkan bahwa tekanan waktu akan
menyebabkan auditor gagal untuk menghadirkan
sinyal-sinyal kecurangan dalam bukti audit.

Hubungan Auditor-Auditee

Beberapa pihak berpendapat bahwa komunikasi
memainkan peranan penting dalam mendeteksi
kecurangan. Beberapa riset (contohnya
Hooks et al. 1994) melaporkan adanya peran
komunikasi dalam pendeteksian kecurangan,
yaitu (1) komunikasi dengan personel klien
penting dalam mendeteksi kecurangan (2)
kemungkinan menerima komunikasi sensitif dari
personel klien sangat tergantung dari kuatnya
hubungan antara auditor dengan orang yang
mengetahui adanya tindakan perbuatan salah itu,
dan (3) kemauan mengkomunikasi itu dipengaruhi
oleh pemahaman orang yang mengetahui tindakan
salah atas siapa yang memperoleh keuntungan
dari tindakan salah itu–apakah pelakunya
atau organisasi atau keduanya. Hal yang
terakhir ini relevan dalam upaya melaporkan
kecurangan manajemen, karena kecurangan
sering melibatkan (paling tidak) keuntungan
jangka pendek bagi pelakunya, perusahaan dan
orang yang mengetahuinya. Hasil temuan Schultz
dan Hooks (1998) mendukung hal (2) di atas dan
mereka menyimpulkan semakin kuat hubungan
antara karyawan klien yang mengamati tindakan
kecurangan dengan auditor, maka lebih cenderung
pengamat melaporkan tindakan salah (wrongdoing).


Walaupun kedekatan hubungan antara auditor
dengan auditee mempunyai implikasi atas
independensi dan obyektivitas auditor, namun
Schultz dan Hooks berargumen kedekatan ini
memperkuat kepercayaan dan komunikasi sehing



ga komunikasi sensitif akan diperlakukan bijaksana
dan tindakan tepat dapat dilakukan dengan
cara diplomatis namun efektif. Meningkatnya
komunikasi ini juga akan menambah kredibilitas
terhadap laporan keuangan. Komunikasi ini juga
tampaknya lebih efektif dalam menemukan
kecurangan dibandingkan menggunakan metode
dokumenter.

Namun dalam praktek di lapangan, banyak
hal yang menghambat komunikasi yang baik ini.
Schultz dan Hooks menjelaskan salah satu
sebabnya adalah tekanan kompetisi yang menekankan
efisiensi dan mengarahkan perhatian
pada usaha mengejar pendapatan. Auditor lebih
dituntut untuk mencapai efisiensi audit yang
maksimum, dan meluangkan waktu untuk membangun
hubungan dengan klien tidak dianggap
sebagai aktivitas yang sesuai. Selain itu banyaknya
perputaran para partner yang pindah dan
masuk tidak memungkinkan menjalin hubungan
baik dengan manajemen puncak klien. Klien juga
banyak yang berpindah auditor, dan seringkali
menjalin hubungan untuk pertama kali ini juga
menimbulkan masalah serius.

METODE DAN PROSEDUR AUDIT YANG
TIDAK EFEKTIF DALAM PENDETEKSIAN
KECURANGAN


Komisi Cohen di tahun 1978 telah menyebutkan
bahwa metode dan prosedur audit yang
tradisional tidaklah selalu dapat memberikan
keyakinan yang seharusnya diberikan dalam
upaya pendeteksian kecurangan (AICPA 1978).
Komisi ini menyarankan agar auditor menaruh
perhatian atas efektivitas teknik pengauditan
konvensional dan perlunya pengembangan teknik
yang baru. Sampai sekarang memang permasalahan
satu ini masih terus diusahakan baik oleh
para praktisi maupun akademisi. Standar pengauditan
tentang pendeteksian kecurangan seperti
diuraikan di depan memang tidak banyak membantu
dalam mendorong penggunaan teknik
pengauditan baru ini. Salah satu penjelasan atas
adanya temuan penelitian Zimbelman (1997),
tentang tidak berubahnya sifat dari rencana audit
walaupun SAS No. 82 telah membuat auditor
sadar akan risiko kecurangan, adalah auditor
benar-benar tidak mengetahui bagaimana mengubah
program audit mereka agar dapat secara
efektif mendeteksi kecurangan (Hoffman 1997).
Zimbelman sendiri berdasarkan kesimpulan ini
mendukung perlu adanya pendekatan audit baru
yang tidak statis dengan adanya risiko kecurangan.


Beberapa peneliti telah memberi masukan
penting tentang hal ini. Johnson et al. (1991) yang

mengambil subyek para partner audit menemukan
bahwa partner yang mampu melihat isyarat
(cues) melalui suatu “fault” model dapat mengatasi
framing effect dan mampu mendeteksi kecurangan,
dibanding partner yang menggunakan
“functional” model. Fault model yaitu model yang
memberi perhatian pada hal-hal yang mengandung
kesalahan. Fault model ini diperoleh melalui
pengalaman di bidang industri tertentu atau
melalui pengalaman atas penugasan yang pernah
terjadi kekeliruan atau kecurangan yang material.
Model ini memungkinkan auditor memfokuskan
diri pada di mana manipulasi terjadi, sehingga
skeptisisme yang sepantasnya dapat diterapkan.
Sedangkan model fungsional memberikan ekspektasi
berdasarkan hubungan antara akun-akun
seperti penjualan dan marjin laba. Model fungsional
ini adalah model yang terdapat pada metode
dan prosedur audit tradisional yang biasa dikenal.

Studi yang lain, memberikan pembedaan yang
senada yaitu oleh Erickson et al. (2000) yang
mencatat perbedaan antara bukti yang berdasar
transaksi (transaction-based evidence) dan bukti
yang berdasar pemahaman bisnis (business
understanding-based evidence). Dalam studi
mereka yang dilakukan berdasarkan audit atas
Lincoln Savings and Loan, mereka mengilustrasikan
bahwa auditor perlu memperoleh suatu
pemahaman eksternal atas bisnis klien secara
ekonomi dan mengintegrasikan pemahaman ini
dengan bukti-bukti internal. Studi ini memberikan
bukti dalam kasus Lincoln Savings and Loan,
transaksi yang mengandung kecurangan dipandang
telah dicatat secara benar oleh auditor
karena mereka hanya berfokus pada bentuk
akuntansi transaksi-transaksi dan tidak melihat
substansi ekonomi dari perjanjian-perjanjian
bisnis yang terjadi. Peneliti berargumen jika
substansi ekonomi dari transaksi itu benar-benar
dipertimbangkan maka auditor dapat waspada
terhadap kemungkinan adanya pelaporan yang
mengandung kecurangan. Menurut Erickson et al.,
pemahaman tentang bisnis klien hanya sepintas
saja disinggung dalam standar pengauditan yang
ada, dan evaluasi atas substansi transaksi yang
didasarkan atas pengetahuan mengenai bisnis
klien sama sekali tidak dibicarakan. Demikian
pula, SAS No. 82 kurang memberikan panduan
dalam memahami bisnis klien baik berdasarkan
data internal maupun eksternal. SAS No. 82 juga
tidak memuat apapun atas integrasi analisis data-
data tersebut dengan prosedur terinci yang
dilaksanakan.

Erickson et al. merekomendasikan pendekatan
baru terhadap praktek pengauditan yang
secara eksplisit menanggapi atas beberapa hal
yang dikemukakan mereka. Pendekatan yang


melaksanakan audit dengan suatu sudut pandang
strategis ini mempertimbangkan strategi bisnis
klien dan keterhubungannya dengan industri dan
ekonomi keseluruhan. Pendekatan yang disebut
strategic-risk approach atau business risk audit
model (Knechel 2000 dan Eilifsen et al. 2001) ini
mempercayai evaluasi praktik akuntansi didasarkan
atas pemahaman bisnis daripada sekedar
evaluasi bisnis yang hanya berdasarkan atas
prosedur akuntansi.

ANALISIS ATAS UPAYA PERBAIKAN
DALAM PENDETEKSIAN KECURANGAN


Identifikasi atas faktor-faktor penyebab yang
diuraikan sebelumnya menjadi dasar untuk kita
memahami kesulitan dan hambatan auditor
menjalankan tugasnya dalam mendeteksi kecurangan.
Meski demikian faktor-faktor itu tidaklah
menjadi alasan untuk menghindarkan upaya
pendeteksian kecurangan yang lebih baik. Berikut
analisis atas masing-masing faktor tersebut.

Faktor pertama yaitu karakteristik terjadinya
kecurangan dan kemampuan auditor menghadapinya
merupakan faktor tersulit diatasi.
Seperti telah dikemukakan, pelatihan dan pengalaman
audit saja tidak cukup bagi auditor untuk
dapat membongkar pengelabuan atau penyembunyian
yang disengaja melalui praktik kecurangan.
Auditor berpengalaman terbaik adalah
auditor yang sering menghadapi dan menemukan
kecurangan, dan ini sedikit sekali ditemukan. Oleh
karena upaya untuk memperbaiki kemampuan
auditor tidak bisa bertumpu pada pelatihan dan
pengalaman audit yang biasa. Perlu ada alat
bantu (decision aids) yang memadai untuk
membantu auditor memperbaiki kemampuan
deteksinya.

Faktor kedua yaitu kurangnya standar pengauditan
yang memberikan arahan yang tepat
merupakan faktor yang relatif mampu ditanggulangi.
Sudah ada upaya perbaikan dengan
keluarnya standar pengauditan baru di Amerika
Serikat yaitu SAS No. 99. Seperti dikemukakan di
depan, terbitnya dan diterapkannya standar baru
ini membawa harapan baru bagi perbaikan upaya
dan peningkatan keahlian auditor. Berbagai cara
dalam standar ini menggariskan perlu upaya
peningkatan skeptisisme profesional sehingga
meningkatkan kewaspadaan auditor atas kemungkinan
kecurangan.

Faktor ketiga yang berkaitan dengan lingkungan
pekerjaan audit yang mengurangi kualitas
audit merupakan faktor yang relatif dapat
terkendalikan dan mampu diperbaiki. Lingkungan
pekerjaan auditor harus diciptakan untuk mampu
menghasilkan kualitas audit yang tinggi. Tiga

aspek utama dalam lingkungan pekerjaan audit
yaitu tekanan kompetisi atas fee audit, tekanan
waktu dan hubungan auditor-auditee, dapat diatasi
sepenuhnya oleh manajemen kantor akuntan
publik (KAP). Ketiga aspek ini pada intinya
berujung pada penekanan biaya atau efisiensi.
Terdapat trade-off di sini di mana penekanan
efisiensi yang berlebihan akan mengorbankan
efektivitas audit. Meskipun demikian, bila hanya
bertumpu pada kesadaran internal manajemen,
upaya perbaikan belumlah cukup. Perlu adanya
insentif dan disinsentif secara institusional yang
mendorong manajemen mempertimbangkan
trade-off dan memperbaiki kualitas audit. Sebagai
contoh pemberian sanksi atau penalti bagi
kegagalan audit merupakan suatu cara untuk
mendorong auditor memperhatikan kualitas
auditnya. Selain mekanisme pengawasan baik
dari organisasi profesi maupun pemerintah
melalui otoritas pasar modal menjaga agar
kegagalan dapat dicegah dan ditemukan. Mekanisme
tata kelola organisasi (corporate governance)
oleh auditee yang dijalankan dengan efektif
melalui komite audit juga akan mampu memantau
dan memperhatikan proses pengauditan yang
sesuai harapan.

Terakhir faktor keempat yaitu metode dan
prosedur audit dalam pendeteksian kecurangan
merupakan faktor yang relatif dapat dan telah
diperbaiki. Diterapkan pendekatan yang lebih
bersifat holistik melalui metode yang berbasis
risiko bisnis dan strategik dapat menjadi acuan
sebagai metode yang baik. Meski banyak
perdebatan tentang motivasi dan kemanfaatan
metode baru ini, namun upayanya yang berusaha
mengatasi kelemahan metode audit tradisional
perlu diberikan dukungan. Beberapa KAP telah
mengimplementasikan metode atau pendekatan
baru ini, dan riset-riset terus berjalan untuk
membuktikan manfaatnya.

KESIMPULAN

Dari uraian permasalahan-permasalahan
dalam pendeteksian kecurangan yang dikemukakan
di depan, maka dapat ditarik simpulan
sebagai berikut: 1) Pertimbangan atas kecurangan
dalam pelaporan keuangan yang semakin meningkat
belakangan ini timbul dari adanya upaya
mempersempit kesenjangan harapan antara
pengguna dengan pihak penyedia jasa pengauditan.
Disamping untuk meningkatkan kepercayaan
masyarakat atas profesi akuntan publik
dan mengurangi biaya-biaya litigasi, 2) pendeteksian
kecurangan dalam audit laporan keuangan
oleh auditor perlu dilandasi dengan pemahaman
atas sifat, frekuensi dan kemampuan pendetek




sian oleh auditor. Sifat terjadinya kecurangan
yang melibatkan penyembunyian dan frekuensinya
jarang dihadapi auditor, seharusnya tidak
membuat auditor berpuas diri dengan pengauditan
yang ada sekarang. Permasalahan bahwa
terdapat keterbatasan auditor dalam pelaksanaan
pendeteksian kecurangan merupakan tantangan
yang perlu dihadapi pihak profesi dan akademisi,
3) sejauh ini standar pengauditan mengenai
pendeteksian kecurangan telah terus-menerus
diupayakan untuk memperbaiki praktek pengauditan
yang berjalan. Patokan yang selalu diacu
adalah efektivitas dari standar ini dalam mengarahkan
keberhasilan pendeteksian kecurangan.
Beberapa standar terdahulu kurang memberikan
pedoman dalam memberikan arah pendeteksian
kecurangan. Standar terbaru diharapkan membawa
harapan baru dengan mengatasi kelemahankelemahan
sebelumnya. Perlu lebih banyak risetriset
empiris yang mendukung validitas atas
efektivitas standar baru ini, seperti disarankan
Bedard et al. (2001) dan diperlihatkan oleh riset
Carpenter (2007). Khusus untuk di Indonesia,
mengingat kegunaannya, ada baiknya Ikatan
Akuntan Indonesia segera mengadopsi SAS No. 99
untuk menggantikan PSA No. 70 agar praktik
pendeteksian kecurangan yang terbaru dapat
diarahkan penerapannya, 4) permasalahan yang
terdapat pada lingkungan pekerjaan audit bila
tidak ditangani dengan baik akan berakibat buruk
pada kualitas audit. Adanya tekanan kompetisi,
tekanan waktu dan tekanan hubungan dengan
klien demikian juga dapat berdampak pada
keberhasilan pendeteksian kecurangan. Pihak
KAP perlu terus-menerus menyadari masalah ini
dan konsekuensinya serta menjaga agar tekanantekanan
dalam lingkungan ini tidak bertambah
buruk.

Hal yang masih banyak dikerjakan ke masa
depan adalah mencari dan memperbaiki metode
dan prosedur yang paling tepat dalam melakukan
pendeteksian kecurangan. Metode dan prosedur
tradisional tidaklah memadai dalam usaha pendeteksian
kecurangan, sehingga riset-riset mendatang
perlu menjawab tantangan ini

DAFTAR PUSTAKA

American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA). 1978. The Commission on Auditors
Responsibilities: Report, Conclusions,
and Recommendations. New York: AICPA.

______. 1988. Statement on Auditing Standards
(SAS) No. 53: The Auditors Responsibilities
to Detect and Report Errors and Irregularities.
New York: AICPA.

______. 1997. Statement on Auditing Standards
(SAS) No. 82: Consideration of Fraud in
Financial Statement Audit. New York:
AICPA

______. 2002. Statement on Auditing Standards
(SAS) No. 99: Consideration of Fraud in
Financial Statement Audit. New York:
AICPA.

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE).
2002. “Report to Nation”. http://marketplace.
cfenet.com/Download.asp.

Badan Pengawas Pasar Modal (Bapepam). 2002.
Siaran Pers Badan Pengawas Pasar Modal,
27 Desember.

Bedard, J, R. Simnett dan J.A. DeVoe-Talluto.
”Auditors’ Consideration of Fraud: How
Behavioral Research Can Address the
Concerns of Standard Setters”. Advances in
Accounting Behavioral Research, Vol. 4: 77


101.
Braun, R.L. 2000. “The Effect of Time Pressure on
Auditor Attention to Qualitative Aspects of
Misstatement Indicative of Potential Fraudulent
Financial Reporting” Accounting,
Organizations and Society, 25 (3): 243-259.

Carcello, J.V. dan Z. Palmrose.1994. “Auditor Litigation
and Modified Reporting on Bankrupt
Clients”. Journal of Accounting Research,
(Supplement): 1-29.

Carpenter, T.D. 2007. “Audit Team Brainstorming,
Fraud Risk Identification, and Fraud Risk
Assessment: Implications of SAS No. 99”.The
Accounting Review, 82 (5): 1119-1140.

Eilifsen, A., W.R. Knechel dan P. Wallage. 2001.
“Application of the Business Risk Audit
Model: A Field Study”. Accounting Horizons,
15 (September): 193-207

Eining, M.M., D.R. Jones dan J.K. Loebbecke.
1997. “Reliance on Decision Aids: An Examination
of Auditors’ Assessment of Management
Fraud”. Auditing : A Journal of
Practice & Theory 16 (Fall): 1-19.

Erickson, M., B.W. Mayhew dan W.L. Felix. 2000.
“Why Do Audits Fail? Evidence from
Lincoln Savings and Loan”. Journal of
Accounting Research, 38 (Spring): 165-194.

Epstein, M. dan M. Geiger.1994. “Investors View of
Audit Assurance: Recent Evidence of the
Expectation Gap”. Journal of Accountancy,
January: 60-66.

Glover, S.M., D.F. Prawitt, J.J. Schultz dan M.F.
Zimbelman. 2003. “A Test of Changes in
Auditors’ Fraud-Related Planning Judgment
since the Issuance of SAS No. 82.”


Koroy: Pendeteksian Kecurangan (Fraud) Laporan Keuangan

Auditing : A Journal of Practice & Theory,
22 (September): 237-251.

Guy, D. dan J. Sullivan. 1988. “The Expectation
Gap Auditing Standards”. Journal of
Accountancy, April: 36-46.

Hackenbrack, K. 1992. “Implications of Seemingly
Irrelevant Evidence in Audit Judgment”.
Journal of Accounting Research, (Spring):
54-76.

Hoffman, V.B. 1997. “Discussion of the Effects of
SAS No. 82 on Auditors’ Attention to Fraud
Risk Factors and Audit Planning Decisions”.
Journal of Accounting Research, (Supplement):
99-104.

Hooks, K.L. 1994. “Enhancing Communication to
Assist in Fraud Prevention and Detection”.
Auditing : A Journal of Practice & Theory,
13 (Fall): 86-117.

Ikatan Akuntan Indonesia (IAI). 1993. Pernyataan
Standar Auditing (PSA) No. 32: Tanggung
Jawab Auditor untuk Mendeteksi dan
Melaporkan Kekeliruan dan Ketidakberesan.
Jakarta: IAI.

____________. 2001. Pernyataan Standar Auditing
(PSA) No. 70: Pertimbangan atas Kecurangan
dalam Audit Laporan Keuangan.
Jakarta: IAI.

Jamal, K; P.E Johnson dan R.G. Berryman. 1995.
“Detecting Framing Effect in Financial
Statements”. Contemporary Accounting
Research, 12: 85-105.

Johnson, P.E., K. Jamal, dan R.G. Berryman. 1991.
“Effects of Framing on Auditor Decisions”.
Organizations Behavior and Human
Decision Process, 50: 75-105.

Knechel, W.R. 2000. “Behavioral Research in
Auditing and Its Impact on Audit
Education”. Issues in Accounting Education,
15 (4): 695-712.

Loebbecke, J.K., M.M. Eining dan J.J. Willingham.
1989. “Auditors’ Experience with Irregularities:
Frequency, Nature and Detectability”.
Auditing : A Journal of Practice &
Theory, 9 (Fall): 1-28.

Matsumura, E.M. dan R.R. Tucker. 1992. “Fraud
Detection: A Theoretical Foundation”.
Accounting Review, 67: 753-782.

Mayangsari, S dan B. Sudibyo. 2006. “An Empirical
Analysis of Auditor Litigation”. Jurnal
Riset Akuntansi Indonesia, 9 (1): 65-86.

McConnell, D.K. dan G.Y. Banks. 1997.” Implementing
New Fraud Auditing Standard in
Your Auditing Practice”. Ohio CPA Journal,
July-September: 26-30.

National Commission on Fraudulent Financial
Reporting. 1987. Report of National
Commission on Fraudulent Financial
Reporting (Treadway Report). Washington
D.C.: U.S. Governmant Printing Office.

Nieschwietz, R.J., J.J. Schultz dan M.F. Zimbelman.
2000. “Empirical Research on External
Auditors’ Detection of Financial Statement
Fraud”. Journal of Accounting Literature,

19: 190-246.
Palmrose, Z. 1987. “Litigations and Independent
Auditors: the Role of Business Failure and
Management Fraud”. Auditing : A Journal
of Practice & Theory 6 (Spring): 90-103.

________. 1991. An Analysis of Auditor Litigation
Disclosures. Auditing : A Journal of Practice
& Theory, (Supplement): 54-71.

Pany, K.J. dan O.R. Whittington. 2001. “Research
Implications of the Auditing Standard
Board’s Current Agenda”. Accounting
Horizons, 15 (4): 401-411.

Ramos, M. 2003. Auditor’s Responsibility for Fraud
Detection. Journal of Accountancy, 195 (1):
28-36.

Schultz, J.J dan K.L. Hooks. 1998. The Effect of
Relationship and Reward on Reports of
Wrongdoing. Auditing: A Journal of Practice
& Theory, 17 (Fall): 15-35.

Zimbelman, M.F. 1997. The Effects of SAS No. 82
on Auditors’ Attention to Fraud Risk
Factors and Audit Planning Decisions.
Journal of Accounting Research, (Supplement):
75-97.

FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI KUALITAS AUDIT PADA SEKTOR PUBLIK DAN BEBERAPA KARAKTERISTIK UNTUK MENINGKATKANNYA

Oleh : Nasrullah Djamil

ABSTRACT

Audit quality is defined as the probability that the auditor will both discover and report a breach in the clients’ accounting system (De Angelo,1981). Determinants of Audit Quality in the Public Sector are number of years the auditor has audited the client (Tenure), number of client audited by the auditor, the size and financial helath of the client, auditor work will be subject to review by third parties, eficient independent auditor, level of audit fees and level of plan audit quality. And characteristic to improve audit quality are improve auditor experience, education, professionalism, understanding internal control client, a good planning of audit work, and VFM audit work.

A.     PENDAHULUAN

Akuntansi dan pelaporan keuangan suatu unit pemerintahan, menyajikan informasi keuangan yang berguna untuk membuat keputusan ekonomi, politik dan sosial. Untuk memperlihatkan akuntabilitas dan pertanggungjawaban aparatur pemerintah atas tugas yang diberikan kepadanya. Informasi keuangan tersebut juga berguna untuk mengevaluasi kinerja manajerial dan organisasi. Pemakai informasi keuangan unit pemerintahan menurut Jones & Pendlebury (1996) dapat diklasifikasikan menjadi lima kelompok yaitu :

1.      Governing bodies,

2.      Investors and creditors,

3.      Resource providers,

4.      Oversight bodies,

5.      Constituents.

Dan informasi yang dibutuhkan adalah:

1.      Financial viability,

2.      Fiscal Compliance,

3.      Management performance,

4.      Cost of Services provided.

Menurut FASAB (Federal Accounting Standards Advisory Board, 1994) menyebutkan bahwa ada empat kelompok pemakai informasi keuangan yaitu :

citizens (including news media, pressure groups, state and local legislatures and executives, analysts), the legislative branch (including their staff), and two groups in the executive branch, namely the senior members and the program managers. If the terms of federal financial reporting, they are assumed to have four ‘needs’: (1) Budgetary integrity, (2) operating performance, (3) stewardship, (4) Deterring fraud, waste and abuse.

Untuk memenuhi kebutuhan para pemakai tersebut, informasi keuangan yang disajikan dalam laporan keuangan harus diperiksa oleh auditor yang independen. Dan pada era transparan dan terbuka saat ini, menuntut auditor untuk lebih bertanggung jawab terhadap hasil pemeriksaan yang dilakukan, dengan mendasarkan pada kode etik dan standard profesi. Kontribusi audit adalah untuk menyajikan akuntabilitas, selama dia memberikan pendapat yang independen, apakah laporan keuangan suatu entitas atau organisasi menyajikan hasil operasi yang wajar dan apakah informasi keuangan tersebut disajikan dalam bentuk yang sesuai dengan kriteria atau aturan-aturan yang telah ditetapkan.

Pada sektor publik, pemeriksaan biasanya dilakukan oleh BPKP atau oleh akuntan  publik atas penunjukkan BPKP, yang dalam menjalankan profesinya akuntan  tersebut  diatur oleh standar profesional dan kode etik profesi. Dalam pasal 1 ayat (2) Kode Etik Akuntan Indonesia mengamanatkan: bahwa setiap anggota harus mempertahankan integritas dan objektivitas dalam melaksanakan tugasnya. Dengan mempertahankan integritas, ia akan bertindak jujur, tegas, dan tanpa pretensi.  Dengan  mempertahankan  objektivitas, ia akan bertindak adil, tanpa dipengaruhi tekanan atau permintaan pihak tertentu atau kepentingan pribadinya. Dengan adanya kode etik ini, masyarakat akan dapat menilai sejauh mana seorang auditor telah bekerja sesuai dengan standar-standar etika yang telah ditetapkan oleh profesinya.

Kontribusi audit ini juga untuk melihat akuntabilitas pemerintah secara riel, menilai integritas, kinerja dan pertanggungjawaban  aktivitas pemerintah. Dalam sektor publik ini pengaruh hukum pada praktik audit lebih besar, sehingga auditing pada sektor publik ini menempatkan seorang auditor minimal didasarkan pada audit keuangan dan regularitas, dan lebih jauh pada penilaian value for money. Jadi audit pada sektor publik (pemerintahan) adalah bertujuan untuk memberi jaminan tentang pengendalian intern dalam governmental entity dan ketaatannya pada hukum dan peraturan (Gauthier,1991).

Menurut APB statements (1993) menyatakan bahwa:

As well as financial statements, audit and related service engagements may involve other financial information, or non financial information, such as:

1.      the adequacy of internal control systems

2.      compliance with statutory, regulatory or contractual requirements

3.      economy, efficiency and effectiveness in the use of resources (value for money auditing, and

4.      environmental practices

Walaupun  sudah ada standar dan kode etik profesi, tapi masih sering terjadi kasus-kasus kolusi dan korupsi atau penyelewengan, sehingga masyarakat mulai menyangsikan komitmen auditor terhadap kode etik  profesinya. Jika kode etik dan standar dijalankan dengan benar dan konsisten, maka kasus-kasus penyimpangan  tersebut  tidak seharusnya terjadi. Untuk itu  auditor  pemerintah yang melakukan pemeriksaan atas laporan keuangan departemen (lembaga pemerintahan) dan  perusahaan - perusahaan  milik negara (BUMN/BUMD), dituntut untuk bertindak secara profesional dan mentaati standar pemeriksaan dan aturan perilaku pemeriksaan yang telah ditetapkan, agar kualitas audit dapat dijaga dan ditingkatkan.

Menurut Hunt & Vitell [1986, dalam Khomsiyah & Nur Indriantoro (1998)], bahwa kemampuan seorang profesional untuk dapat mengerti dan peka akan adanya masalah etika dalam profesinya, sangat dipengaruhi oleh lingkungan budaya atau masyarakat dimana profesi itu berada, lingkungan profesinya, lingkungan organisasi atau tempat ia bekerja serta pengalaman pribadinya. Sikap masyarakat yang pasif, sistem pengawasan yang masih lemah dari organisasi profesi auditor terhadap anggotanya, kerjasama yang tidak sehat antara BPKP dengan klien, turut mempengaruhi perilaku etika auditor. Bahkan menurut Sudibyo (1995), dunia pendidikan akuntansi mempunyai pengaruh yang besar terhadap perilaku etika auditor.

Berdasarkan hasil beberapa riset atau survey sebelumnya menyatakan, bahwa ada beberapa faktor yang mempengaruhi kualitas audit pada sektor publik yang dihasilkan, dan beberapa karakteristik yang dapat meningkatkan kualitas audit ini. [Gauthier, 1991;  Aldhizer III, 1995; Raman and Wilson,1994; Deis and Giroux, 1992; dan lain-lain]. Pada artikel ini saya mencoba mengambil intisari  intisari beberapa hasil penelitian mengenai hal-hal yang berkaitan dengan kualitas audit tersebut, faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit, dan beberapa karakteristik untuk meningkatkan  kualitas  audit  tersebut. Organisasi artikel ini saya  mulai  dengan  pendahuluan , kemudian kualitas  audit dan hubungannya dengan ukuran auditor, kualitas audit  sektor  swasta,  kualitas  audit sektor publik, perbandingan kualitas audit pada sektor publik dan sektor swasta, faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit, beberapa karakteristik untuk meningkatkan kualitas audit. Dan tulisan ini diakhiri dengan kesimpulan.

B.     KUALITAS AUDIT DAN HUBUNGANNYA DENGAN UKURAN AUDITOR

De Angelo (1981) mendefinisikan audit quality (kualitas audit) sebagai probabilitas dimana seorang auditor menemukan dan melaporkan tentang adanya suatu pelanggaran dalam sistem akuntansi kliennya. Probabilitas penemuan suatu pelanggaran tergantung pada kemampuan teknikal auditor dan independensi auditor tersebut. Beberapa penelitian seperti De Angelo (1981); Goldman & Barlev (1974); Nichols & Price (1976) umumnya mengasumsikan bahwa auditor dengan kemampuannya akan dapat menemukan suatu pelanggaran dan kuncinya adalah auditor tersebut harus independen. Tetapi tanpa informasi tentang kemampuan teknik (seperti pengalaman audit, pendidikan, profesionalisme, dan struktur audit perusahaan), kapabilitas dan independensi akan sulit dipisahkan.

Ukuran perusahaan audit menurut Deis & Giroux (1992) diukur dari jumlah klien dan prosentase dari audit fees dalam usaha mempertahankan kliennya untuk tidak berpindah pada perusahaan audit yang lain.

Beberapa penelitian di Amerika dan Australia menyebutkan bahwa adanya hubungan  antara  kualitas  audit  dengan ukuran perusahaan audit. Hubungan tersebut terjadi dalam kaitannya dengan reputasi perusahaan audit tersebut. Beberapa penelitian tersebut menyebutkan bahwa:

1.      DeAngelo (1981) berargumentasi bahwa kualitas audit secara langsung berhubungan dengan ukuran dari perusahaan audit, dengan proksi untuk ukuran perusahaan audit adalah jumlah klien. Perusahaan audit yang besar adalah dengan jumlah klien yang lebih banyak. Hasil penelitiannya menunjukkan bahwa perusahaan audit yang besar akan berusaha untuk menyajikan kualitas audit yang lebih besar dibandingkan dengan perusahaan audit yang kecil. Karena perusahaan audit yang besar jika tidak memberikan kualitas audit yang tinggi akan kehilangan reputasinya, dan jika ini terjadi maka dia akan mengalami kerugian yang lebih besar dengan kehilangan klien.

2.      Libby (1979) melaporkan bukti bahwa bank loan officers menganggap bahwa adanya perbedaan dalam reputasi dari accounting firms, dia membedakan antara the big eight group dan non the big eight.

3.      Shockley (1981) mengindikasikan bahwa persepsi dari independen auditor secara signifikan berbeda antara perusahaan audit yang besar dan kecil.

4.      Lennox (1999), menyatakan bahwa perusahaan audit yang besar lebih mampu menangkap signal akan penyelewengan keuangan yang terjadi dan mengungkapkannya dalam pendapat audit mereka.

5.      Dye (1993) Auditor yang mempunyai kekayaan atau asset yang lebih besar mempunyai dorongan untuk menghasilkan laporan audit yang lebih akurat dibandingkan  dengan  auditor  dengan kekayaan yang lebih sedikit. Auditor yang memiliki kekayaan lebih besar (deeper pockets) adalah audit size firms yang besar.

Dari beberapa hasil penelitian tersebut menjelaskan bahwa adanya hubungan yang positip antara auditor size dan audit quality, dimana Auditor size dari beberapa penelitian tersebut dinyatakan sebagai auditor yang memiliki klien yang lebih   banyak dan mempunyai kekayaan yang lebih besar (deeper pockets) dan berkaitan dengan reputasi auditor tersebut.

Di Indonesia, hubungan antara kualitas audit dengan ukuran perusahaan audit (KAP) belum dapat dilihat dengan jelas, selain  belum ada penelitian yang dilakukan juga pasar untuk perusahaan audit belum mencerminkan pasar yang kompetitif. Pada sektor publik, audit biasanya dilakukan oleh BPKP, audit akan dilakukan oleh perusahaan audit (KAP), jika pemeriksaan tersebut diminta oleh BPKP. Sehingga pada sektor publik ini di Indonesia masih belum mencerminkan adanya hubungan antara kualitas audit tersebut dengan Kantor Akuntan Publik (KAP).

C.     KUALITAS AUDIT SEKTOR SWASTA (PRIVATE SECTOR)

Seperti yang telah diungkapkan bahwa kualitas audit adalah probabilitas seorang auditor, dapat menemukan dan melaporkan suatu penyelewengan yang terjadi dalam sistem akuntansi klien. Probabilitas penemuan penyelewengan tergantung pada kemampuan teknikal auditor, seperti pengalaman auditor, pendidikan, profesionalisme dan struktur  audit  perusahaan. Sedangkan probabilitas auditor  tersebut  melaporkan  penyelewengan tersebut tergantung pada independensi auditor.

Berdasarkan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) audit yang dilaksanakan auditor tersebut dapat berkualitas jika memenuhi ketentuan atau standar auditing. Standar auditing mencakup mutu profesional (profesional qualities) auditor independen, pertimbangan (judgment) yang digunakan dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporan auditor.

1.      Standar Umum: auditor harus memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang memadai, independepensi dalam sikap mental dan kemahiran profesional dengan cermat dan seksama

2.      Standar pelaksanaan pekerjaan lapangan: perencanaan dan supervisi audit, pemahaman yang memadai atas struktur pengendalian intern, dan bukti audit yang cukup dan kompeten.

3.      Standar pelaporan: pernyataan apakah laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum, pernyataan mengenai ketidakkonsistensian penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum, pengungkapan informatif dalam laporan keuangan, dan pernyataan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan.

D.     KUALITAS AUDIT SEKTOR PUBLIK

Secara teknik audit sektor publik adalah sama saja dengan audit pada sektor swasta. Mungkin yang membedakan adalah pada pengaruh politik negara yang bersangkutan dan kebijaksanaan pemerintahan. Tuntutan dilaksanakannya audit pada sektor publik ini, adalah dalam rangka pemberian pelayanan publik secara ekonomis, efisien dan efektif. Dan sebagai konsekuensi logis dari adanya pelimpahan wewenang dan tanggung jawab dalam menggunakan dana, baik yang berasal dari pemerintah pusat maupun dari pemerintah daerah itu sendiri.

Agar pelaksanaan pengelolaan dana masyarakat yang diamanatkan tersebut transparan dengan memperhatikan value for money, yaitu menjamin dikelolanya uang rakyat tersebut secara ekonomis, efisien, efektif, transparan, akuntabel dan berorientasi pada kepentingan publik, maka diperlukan suatu pemeriksaan (audit) oleh auditor yang independen.

Pelaksanaan audit ini juga bertujuan untuk menjamin dilakukannya pertanggung jawaban publik oleh pemerintah, baik pemerintah daerah maupun pemerintah pusat.  Pengertian  audit menurut Malan (1984) adalah suatu proses yang sistematis  untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif mengenai asersi atas tindakan dan kejadian ekonomi, kesesuaian dengan standar yang  telah  ditetapkan dan kemudian mengkomunikasikannya kepada pihak pemakai.

GAO standard (Malan, 1984) menyatakan bahwa Governmental audit dibagi dalam 3 elemen dasar yaitu:

1.      Financial and compliance yang bertujuan untuk menentukan apakah operasi keuangan dijalankan dengan baik, apakah pelaporan keuangan dari suatu audit entity disajikan secara wajar dan apakah entity tersebut telah mentaati hukum dan peraturan yang ada.

2.      Economy dan efficiency, untuk menentukan apakah entity tersebut telah mengelola  sumber-sumber (personnel, property, space and so forth) secara   ekonomis, efisien dan efektif termasuk  sistem informasi manajemen, prosedur administrasi atau struktur organisasi yang cukup.

3.      Program results, menentukan apakah hasil yang diinginkan atau keuntungan telah dicapai pada kos yang rendah.

Ketiga hal tersebut dijalankan auditor dalam melakukan pemeriksaan untuk mencapai kualitas audit yang baik. Dan berdasarkan beberapa pendapat dapat dianggap bahwa kualitas audit yang baik itu adalah pelaksanaan audit yang mendasarkan pada pelaksanaan Value For Money (VFM) audit yang dilakukan secara independen, keahlian yang memadai, judgment dan pengalaman.

VFM audit menurut Mardiasmo (2000) merupakan ekspresi pelaksanaan lembaga sektor publik yang mendasarkan pada tiga elemen dasar yaitu ekonomi, efisiensi dan efektivitas.

·        Ekonomi: pemerolehan input dengan kualitas dan kuantitas tertentu pada harga yang termurah. Ekonomi merupakan perbandingan input dengan input value

·        Efisiensi: tercapainya output yang maksimum dengan input tertentu. Efisiensi merupakan perbandingan output/input yang dikaitkan dengan standar kinerja yang telah ditetapkan

·        Efektivitas: menggambarkan tingkat pencapaian hasil program dengan target yang ditetapkan. Secara sederhana efektivitas merupakan perbandingan outcome dengan output (target/result).

E.      PERBANDINGAN KUALITAS AUDIT PUBLIC SECTOR DAN PRIVATE  

      SECTOR.

            Berdasarkan hasil penelitian Brown & Raghunandan (1995) menyebutkan bahwa kualitas audit pada sektor publik, didasarkan pada Quality Control Reviews yang dilakukan oleh Regional Inspector Generals (RIGs) adalah lebih rendah dibandingkan dengan kualitas audit pada sektor swasta (private sector), didasarkan pada Peer Review untuk anggota dari SEC Practice Section of the AICPA (SECPS). Rendahnya kualitas audit pada auditor pemerintah, menurut Brown & Reghunandan, karena mereka  dihadapkan pada litigation risk yang rendah  Tetapi hasil temuan tersebut masih perlu dilakukan pengujian kembali, karena kemungkinan perbandingan tersebut tidak akan menghasilkan kesimpulan yang sama jika dilakukan pada lingkungan yang berbeda (misalnya lingkungan negara atau daerah yang berbeda). Perbedaan tersebut kemungkinan dikarenakan :

1.      Tipe perusahaan audit dan yang diaudit (Auditor firm & Auditee) yang berbeda

2.      Sifat industri dan proses audit yang berbeda

3.      Tipe dari kualitas yang melakukan review

4.      Dan metode pemilihan audit untuk melakukan review

Pada Tabel 1 menggambarkan perbandingan Government quality control program peer review untuk anggota SECPS menurut Randal J.Elder (1997). Perbandingan tersebut dimaksudkan untuk menjelaskan mengapa kualitas audit yang dilaporkan Governmental Sector lebih rendah.

Tabel.1 Perbandingan Governmental Quality Control Review dan SECPS Peer Review.

Element of Process	Federal Programs Quality Control Review	SECPS Peer Review
Audit Firms Auditees Nature of industry Nature of audit Quality reviewer Selection process	Primarily non Big 6 firms Governmental entities Specialized accounting Compliance Government regulator Risk based selection	Primarily Big 6 firms Public companies Mix of specialized and non-specialized industries Financial CPA Firm Required for all firms

Sumber : Randal J.Elder. Accounting Horizon Vol.11 No.1 March 1997

Agar kepercayaan masyarakat akan hasil laporan audit atau hasil pemeriksaan tidak berkurang bahkan mungkin hilang, maka kualitas audit tersebut perlu ditingkatkan. Alasan lain meningkatkan kualitas audit adalah (Elder,1997) :

1.      bahwa auditor sekarang lebih perhatian terhadap isu-isu yang berhubungan dengan kualitas audit untuk non federal audits

2.      Untuk dapat menghadapi risiko yang mungkin muncul dari pelaksanaan kegiatan

3.      Perlunya petunjuk tambahan untuk pelaksanaan audit.

Untuk dapat meyakinkan apakah hasil laporan audit tersebut dapat dipercaya, maka pelaksanaan audit tersebut perlu mempertimbangkan masalah kualitas audit dan faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit. Kualitas audit menurut De Angelo (1981) mendefinisikan bahwa kualitas audit sebagai probabilitas seorang auditor dapat menemukan dan melaporkan suatu penyelewengan dalam sistem akuntansi klien. Probabilitas dari penemuan suatu penyelewengan tersebut tergantung pada kemampuan teknikal auditor dan probabilitas dari pelaporan kesalahan tergantung pada independensi auditor.

Pada sektor publik berarti kualitas audit adalah probabilitas seorang auditor atau pemeriksa (dalam hal ini di Indonesia adalah BPKP) dapat menemukan dan melaporkan suatu penyelewengan yang terjadi pada suatu instansi atau pemerintah (baik pusat maupun daerah). Probabilitas dari temuan dan penyelewengan tergantung pada kemampuan teknikal pemeriksa (BPKP) dan probabilitas pelaporan kesalahan tergantung pada independensi pemeriksa dan kompetensi pemeriksa tersebut untuk mengungkapkan penyelewengan. Untuk dapat meningkatkan kualitas audit maka perlu diketahui faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit tersebut.

F.      FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI KUALITAS AUDIT

Probabilitas seorang auditor atau pemeriksa menemukan penyelewengan, umumnya  diasumsikan oleh peneliti adalah positip dan tetap dengan anggapan bahwa semua auditor mempunyai kemampuan teknis dan independen, dan ini merupakan kunci dari permasalahan kualitas audit.

Berdasarkan hasil penelitian yang dilakukan oleh Deis dan Giroux (1992) yang melakukan investigasi tentang determinan dari kualitas audit  oleh Independen CPA firm di Texas pada Audits of Independen School District. Study ini menganalisa temuan-temuan Quality Control Review  (QCR) yang diperoleh melalui pengukuran langsung secara relatif atas kualitas audit. Deis & Giroux menjelaskan adanya dua variabel yang mempengaruhi kualitas audit, dari dua variabel tersebut dia melahirkan 4 hipotesis, yang menyatakan korelasinya dengan kualitas audit yaitu:

1.      Tenure adalah lamanya waktu auditor tersebut telah melakukan pemeriksaan terhadap suatu unit/unit usaha/perusahaan atau instansi. Peneliti berasumsi bahwa semakin lama dia telah melakukan audit, maka kualitas audit yang dihasilkan akan semakin rendah. Karena auditor menjadi kurang memiliki tantangan dan prosedur audit yang dilakukan kurang inovatif atau mungkin gagal untuk mempertahankan sikap professional skepticism.

2.      Jumlah klien. Peneliti berasumsi bahwa semakin banyak jumlah klien maka kualitas audit akan semakin baik. Karena auditor dengan jumlah klien yang banyak akan berusaha menjaga reputasinya.

3.      Ukuran dan kekayaan atau kesehatan keuangan klien juga berkorelasi dengan kualitas audit. Dan korelasinya menunjukkan hubungan yang negatif, dengan asumsi bahwa semakin sehat keuangan klien, maka ada kecendrungan klien tersebut untuk menekan auditor untuk tidak mengikuti standar. Kemampuan auditor untuk bertahan dari tekanan klien adalah tergantung pada kontrak ekonomi dan kondisi lingkungan dan gambaran perilaku auditor, termasuk di dalamnya adalah : (a) pernyataan etika profesional, (b) kemungkinan untuk dapat mendeteksi kualitas yang buruk, (c) figur dan visibility untuk mempertahan profesi, (d) Auditing berada (menjadi) anggota komunitas profesional, (e) tingkat interaksi auditor dengan kelompok Professional Peer Groups, dan (f) Normal internasional profesi auditor

4.      Kualitas audit akan meningkat jika auditor tersebut mengetahui bahwa hasil pekerjaannya akan direview oleh pihak ketiga. 

Penelitian mengenai kualitas audit pada sektor swasta (private sector) dilakukan oleh  Clive S.Lennox (1999), Nichols & Smith (1983), Eichenseher et al (1989), Francis & Wilson (1988), Johnson & Lys (1990), Defond (1992), Firth & Smith (1992) dan banyak lagi, pada intinya para peneliti tersebut menyatakan bahwa kualitas audit berhubungan dengan ukuran perusahaan audit. Perusahaan audit yang besar akan menghasilkan kualitas audit yang lebih baik dibandingkan dengan perusahaan audit yang lebih kecil.

Berdasarkan hasil penelitian Ramy Elitzur & Haim Falk (1996) menyatakan bahwa :

1.      Ceteris paribus, auditor independen yang efisien akan merencakan tingkat kualitas audit yang lebih tinggi dibandingkan dengan independen auditor yang kurang efisien

2.      Audit fees yang lebih tinggi akan merencanakan audit kualitas yang lebih tinggi dibandingkan dengan audit fees yang lebih kecil.

3.      Tingkat kualitas audit yang telah direncakan akan mengurangi over time dalam pemeriksaan.

 Dari beberapa hasil penelitian tersebut maka dapat disimpulkan bahwa faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit adalah :

1.      Tenure

2.      Jumlah klien

3.      Kesehatan keuangan klien

4.      Adanya pihak ketiga yang akan melakukan review atas laporan audit.

5.      Independen auditor yang efisien

6.      Level of Audit fees

7.      Tingkat perencanaan kualitas audit.

G.     BEBERAPA KARAKTERISTIK UNTUK MENINGKATKAN KUALITAS AUDIT

Kualitas audit dinilai melalui sejumlah unit standardisasi dari bukti audit yang diperoleh oleh auditor eksternal, dan kegagalan audit dinyatakan juga sebagai kegagalan auditor independen untuk mendeteksi suatu kesalahan material. Untuk meningkatkan kualitas audit maka kita harus memperhatikan beberapa hal seperti:

1.      Perubahan accounting requirements terhadap Legislation dan Statements of Standard Accounting Practice.

2.      Perubahan lingkungan bisnis

3.      Meningkatkannya kompleksitas dari sistem akuntansi yang menggunakan komputer.

Oleh karena itu para praktisi audit harus mengerti dengan baik apa yang membuat suatu audit itu berkualitas. Dan berdasarkan hasil survey dari 93 audit pemerintah yang dilakukan oleh American Institute of CPAs Federal assistance audit quality mengidentifikasikan sejumlah atribut umum yang berhubungan dengan kualitas audit. Dari atribut tersebut dapat digunakan sebagai dasar untuk meningkatkan kualitas audit. Atribut atau karakteristik menurut Aldhizer et al (1995) yang berkaitan dengan kualitas audit adalah :

1.      Knowlegde of the industry

a.       Average hours of biennial government auditing continuing professional education earned by the audit team

b.      Average percentage of time the partner spent on federal financial assistance audits in the current year

c.       Average percentage of time spent on federal financial assistance audits by the audit team in the current year (partner, manager and in-charge auditor)

d.      Average percentage of time spent on federal financial assistance audits by the audit team in the last three year

e.       Percentage of firm business relating to federal financial assistance audits

2.      Familiarity with industry authoritative literature

3.      Audit hours and audit fees

a.       Manager time as a percentage of total audit hours

b.      Hours spent by the audit team on the audit

c.       Total audit fees

4.      Whether the in-charge auditor was a CPA

5.      General audit knowledge and experience

a.       Hours of accounting and auditing CPE by the in-charge auditor

b.      Percentage of total time spent doing audits by the audit team

c.       Whether the audit firm derived at least 10% of its business from audits not related to federal financial assistance

d.      Average hours of accounting and auditing CPE earned by the audit team

6.      Firm quality control commitment

a.       Whether the audit report and work papers received a second partner review

b.      Whether the firm received on unqualified or qualified peer or quality review

c.       Whether the audit firm had a peer or quality review in the last three years

d.      Whether responsibility for monitoring CPE for staff auditors (below the in-charge level) was independent of the audit team and centralized.

7.      The time needed to complete the audit (firm beginning of fieldwork to the audit report date).

Dari Atribut atau karakteristik di atas maka langkah-langkah yang dapat dilakukan untuk meningkatkan kualitas audit adalah:

1.      Perlunya melanjutkan pendidikan profesionalnya bagi suatu tim audit, sehingga mempunyai keahlian dan pelatihan yang memadai untuk melaksanakan audit.

2.      Dalam hubungannya dengan penugasan audit selalu mempertahankan independensi dalam sikap mental, arinya tidak mudah dipengaruhi, karena ia melaksanakan pekerjaannya untuk kepentingan umum. Sehingga ia tidak dibenarkan memihak pada kepentingan siapa pun.

3.      Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporan, auditor tersebut menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama, maksudnya petugas audit agar mendalami standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan dengan semestinya. Penerapan kecermatan dan keseksamaan diwujudkan dengan melakukan review secara kritis pada setiap tingkat supervisi terhadap pelaksanaan audit dan terhadap pertimbangan yang digunakan.

4.      Melakukan perencanaan pekerjaan audit dengan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten maka dilakukan supervisi dengan semestinya. Kemudian dilakukan pengendalian dan pencatatan untuk semua pekerjaan audit yang dilaksanakan di lapangan.

5.      Melakukan pemahaman yang memadai atas struktur pengendalian intern klien untuk dapat membuat perencanaan audit, menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan

6.      Memperoleh bukti audit yang cukup dan kompeten melalui inspeksi, pengamatan, pengajuan pertanyaan, konfirmasi sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan.

7.      Membuat laporan audit yang menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum atau tidak. Dan pengungkapan yang informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, jika tidak maka harus dinyatakan dalam laporan audit.

8.      Pada sektor publik melakukan VFM audit, yaitu melakukan audit kinerja yang mencakup:

a.       Audit tentang ekonomi dan efisiensi yang bertujua untuk menentukan apakah suatu entitas telah memperoleh, melindungi dan menggunakan sumber daya secara hemat dan efisien, dan mematuhi peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan efisiensi.

b.      Audit program yang mencakup penentuan tingkat pencapaian hasil program yang diinginkan atau manfaat yang telah ditetapkan oleh undang-undang atau badan lain yang berwenang, menentukan efektivitas kegiatan entitas, pelaksanaan program, kegiatan atau fungsi instansi yang bersangkutan, dan menentukan apakah entitas yang diaudit telah mentaati peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan pelaksanaan program/kegiatan.

H.     KESIMPULAN

Kualitas audit adalah probabilitas seorang auditor atau akuntan pemeriksa menemukan penyelewengan dalam sistem akuntansi suatu unit atau lembaga, kemudian melaporkannya dalam laporan audit. Probabilitas menemukan adanya penyelewengan tergantung pada kemampuan teknikal dari auditor tersebut yang dapat dilihat pada pengalaman auditor, pendidikan, profesionalisme dan struktur audit perusahaan. Sedangkan probabilitas melaporkan penyelewengan tersebut dalam laporan audit tergantung pada independensi auditor dalam menjaga sikap mentalnya.

Kualitas audit pada sektor publik lebih rendah dibandingkan dengan kualitas audit pada sektor swasta. Rendahnya kualits audit pada auditor pemerintah, menurut Brown & Raghunandan, karena mereka dihadapkan pada litigation risk yang rendah. Dan perbedaan tersebut kemungkinan dikarenakan:(1) tipe auditor firm dan auditee yang berbeda, (2) sifat industri dan proses audit yang berbeda, (3) tipe kualitas yang melakukan review, dan (4) metode pemilihan audit untuk melakukan review yang berbeda.

Berdasarkan beberapa penelitian faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit adalah : (1) Tenure yaitu lamanya waktu (jumlah tahun) auditor tersebut telah melakukan pemeriksaan suatu unit atau instansi, (2) Jumlah klien, (3) Size dan kesehatan kuangan klien, (4) Adanya pihak ketiga yang akan melakukan review atas laporan audit, (5) Independen auditor yang efisien, (6) level of audit fees, (7) tingkat perencanaan kualitas audit.

Sedangkan langkah-langkah yang dapat dilakukan untuk meningkatkan kualitas audit adalah (1) Meningkatkan pendidikan profesionalnya, (2) mempertahankan independensi dalam sikap mental, (3) Dalam melaksanakan pekerjaan audit, menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama, (4) Melakukan perencanaan pekerjaan audit dengan baik, (5) memahami struktur pengendalian intern klien dengan baik, (6) memperoleh bukti audit yang cukup dan kompeten, (7) Membuat laporan audit yang sesuai dengan kondisi klien atau sesuai dengan hasil temuan, (8) melakukan VFM audit.

DAFTAR PUSTAKA

Aldhizer II, George R; John R.Miller & JosephF.Moraglio,1995. Common Attributes of Quality Audits. Journal of Accountancy, January.

Brown. Clifford D. & K. Raghunandan, 1997. Audit Quality in Audits of Federal Programs by Non-Federal Auditors: A Reply. Accounting Horizon Vol.11 No.1. American Accounting Association.

DeAngelo,L.E, 1981, Auditor Size and audit quality. Journal of Accounting & Economics

Deis, Donald R. Jr & Gary A.Giroux, 1992. Determinants of Audit Quality in the Public Sector, The Accounting Review, Vol 67, No.3.

Dye,R, 1993. Auditing Standards, Legal Liability and Auditor Wealth, Journal of Political Economy, Vol.101.

Elder. Randal J.1997. A Comment on Audit Quality in Audits of Federal programs by Non-Federal Auditors. Accounting Horizon Vo.11 No.1. American Accounting Association

Elitzur Ramy & Haim Failk, 1996. Planned Audit Quality. Journal of Accounting & Public Policy, 15.247-269. North Holland.

Goldman,A & B.Barlev,1974, The Auditor Firm Conflict of Interest: Its Implications for Independence. The Accounting Review. Vol.49

Ikatan Akuntan Indonesia (1994) Standar Akuntansi Keuangan: per 1 Oktober 1994, Jakarta, Salemba Empat

Jones. Rowan & Maurice Pendlebury, 1996. Public Sector Accounting, 4^th edition. Pitman Publishing. London

Khomsiyah & Nur Indriantoro, 1998, Pengaruh Orientasi Etika Terhadap Komitmen dan Sentivitas Etika Auditor Pemerintah di DKI Jakarta. Jurnal Riset Akuntansi Indonesia. VolI No.1

Lennox S. Clive, 1999, Audit Quality & Auditor Size: An Evaluation of Reputation and Deep Pockets Hypotheses. Journal of Business Finance & Accounting, 26(7) & (8). Sept/Oct.

Malan.Roland M; James R.Fountain.Jr; Donald S.Arrowsmith & Robert L.Lockridge II.1984. Performance Auditing in Local Government. Chicago,Illinois; Government Finance Officers Association.

Mardiasmo, 2000. Value For Money Audit Dalam Pemeriksaan Keuangan Daerah Sebagai Upaya Memperkuat Akuntabilitas Publik. Bahan Seminar Strategi Pemeriksaan Keuangan Daerah yang Ekonomis, Efisien & Efektif dalam Rangak pelaksanaan Otonomi Daerah, Yogyakarta.

Mautz,R.K & H.A.Sharaf,1961: The Philosophy of Auditing, American Accounting Association, Sarasota.

Nichols,D.R & K.H.Price, 1976: The Auditor Firm Conflict: An Analysis using concepts of exchange theory. The Accounting Review. Vol.51

Raman.K.K & Earl R.Wilson,1994. Governmental Audit Procurement Practices and Seasoned Bond Prices. The Accounting Review. Vol. 69 No.4.

Shockley,R.A,1982, Perceptions of Audit Independence: A Conceptual Model. Journal of Accounting, Auditing & Finance 5 (Winter)

Sudibyo, Bambang,: 1995, Reduksi Norma Evidencial Matter Menjadi Norma Evidence serta Dampaknya pada Kualitas Audit dan Pembukuan di Indonesia. Jurnal Keuangan dan Moneter, Vol.2 No.2

Whitaker Anne & Peter Western, 1985. Quality Control of The Audit. Current Issued Auditing. Edited by David Kent, Michael Sherer & Stuart Turkey. Harper & Row Publishers. London